כבוד השופטת ירדנה סרסי מבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו דוחה את הערעור בעיקרו, ומקבלת את הערעור בחלקו
מערערת הגישה למשיב שתי הצהרות הון. הצהרת הון ליום ,31.12.2002 שהוגשה יחד עם המנוח בתאריך 16.8.2004 (להלן: "הצהרת ההון הראשונה"); והצהרת הון ליום ,31.12.2016 שהוגשה על ידי המערערת בתאריך 12.4.2021 (להלן: "הצהרת ההון השנייה"). יצוין כי המועד החוקי להגשתה של הצהרת ההון השנייה היה ביום .31.3.2018 כלומר, הצהרת ההון השנייה הוגשה באיחור של למעלה משלוש שנים.
ההון שהוצהר בהצהרת ההון הראשונה עמד על סך של 1,128,577 ש"ח; ואילו ההון המוצהר בהצהרת ההון השנייה עמד על סך של 20,701,793 ש"ח. כלומר, ההון בין שתי הצהרות ההון שהגישה המערערת גדל בסכום של 19,573,216 ש"ח (לפני הוצאות ושימושים)
המשיב ביצע שתי התאמות להצהרת ההון השנייה, שכתוצאה מהן הופחת ההון המוצהר בהצהרת ההון השנייה לסך של 13,799,657 ש"ח (וכתוצאה מכך הופחת גם הגידול בהון):
התאמה ראשונה נעשתה ביחס לשווי המוצהר של בית המגורים של המערערת ברחוב יבניאלי 15 בגבעתיים שנרכש בתאריך 30.6.2003 (להלן: "הנכס").
המערערת הצהירה בהצהרת ההון השנייה כי שוויו של הנכס הוא 8,000,000 ש"ח. אולם, מכיוון שבהצהרת הון יש לרשום נכסים על פי עלות רכישתם ולא על פי שווים, התאים המשיב את שווי הנכס לעלות רכישתו בסך של 2,615,940 ש"ח, לפי
הסכם הרכישה מיום .30.6.2003
התאמה שנייה נוגעת ליתרת חוב של המערערת לחברה. כאמור, המערערת היא בעלת 100% ממניות החברה. נכון ליום 31.12.2016 נרשמה בספרי החברה יתרת משיכות של המערערת מהחברה (יתרת חובה) בסך 1,518,076ש"ח, אשר לא נכללה בהצהרת ההון. המשיב הפחית את הסכום האמור מן ההון המוצהר שכן מדובר בחוב של המערערת לחברה.
לאחר ביצוע שתי ההתאמות, נמצא גידול בהון בסך של 12,671,080 ש"ח (הון בשווי 13,799,657 ש"ח בהתאם להצהרת ההון השנייה לאחר ההפחתה, פחות הון בשווי 1,128,577 ש"ח שהוצהר בהצהרת ההון הראשונה) (להלן: "הגידול בהון").
לגידול בהון הוסיף המשיב "שימושים", כלומר, כספים שעמדו לרשות המערערת ושהיא השתמשה בהם, בסך של 3,109,730 ש"ח: סכומים ששולמו כמס הכנסה – 1,480,763 ש"ח; סכומים ששולמו לביטוח לאומי – 346,191 ש"ח; הוצאות מחיה (משוערות) של משפחת המערערת – 1,282,776 ש"ח
כאמור, הגידול בהון של המערערת הוא 12,671,080 ש"ח וסכום ה"שימושים" הוא 3,109,730 ש"ח, וביחד מדובר בסכום של 15,780,810 ש"ח.
מן הסכום של 15,780,810 ש"ח, הפחית המשיב את מקורות ההכנסה המדווחים של המערערת, בסך של 5,359,234 ש"ח: בשנות המס 2002 – 2016 דיווחה המערערת על הכנסות מעסק ושכר בסך של 404,766 ש"ח והמנוח דיווח על הכנסות בסך של 4,164,530 ש"ח. בני הזוג דיווחו על הכנסות מדיבידנד בסך של 552,338 ש"ח והכנסות פטורות בסך של 237,600 ש"ח.
הגידול בהון בתוספת ה"שימושים" פחות מקורות ההכנסה המדווחים, מביאים להפרש הון בלתי מוסבר בסך של 10,421,576 ש"ח (15,780,810 ש"ח פחות 5,359,234 ש"ח) (להלן: "הפרש ההון").
המשיב טוען כי הוא אינו יודע מהיכן הגיעו הכספים שיצרו את הפרש ההון, ועל כן הוא הוציא למערערת שומת מס לפי מיטב השפיטה לשנת המס 2016 שהיא שנת המס היחידה שהייתה פתוחה בעת הוצאת השומה. המשיב קבע בשומה כי יש להתייחס להפרש ההון כאל הכנסה חייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א1961- (להלן: "הפקודה"), שלא נוהלו לגביה פנקסי חשבונות, ועל כן הוא הוסיף לה מס בהתאם לסעיף 191ב לפקודה ("חייב ולא ניהל"). כמו כן, המשיב הטיל על המערערת קנס גירעון בהתאם לסעיף 191(ב) לפקודה.
במקביל, הוציא המשיב שומה חלופית לשומת הפרש ההון. כאמור, מאזן החברה ליום 31.12.2016 מלמד על יתרת משיכות (חוב) של המערערת בסך של 1,518,076 ש"ח. בשומה החלופית קבע המשיב כי סכום זה מהווה הכנסה מדיבידנד בהתאם לסעיף 2(4) לפקודה.
המערערת כופרת בשומת המשיב. המערערת אינה טוענת כנגד החישוב שביצע המשיב, אולם לדידה, מקור הפרש ההון הוא בכספים שהועברו לה במתנה מגורמים שונים במהלך השנים, ובעיקר, בכספים שהועברו לה במתנה מאמו של המנוח, הגב' סוניה שפייזמן ז"ל (להלן: "סוניה").
המשיב לא קיבל את הסברי המערערת (למעט ביחס לסכום של 50,000 ש"ח) ומשהצדדים לא הצליחו להגיע לעמק השווה בהתאם להצעתי, הגיעה העת להכריע בערעור.
אקדים ואציין שמצאתי לדחות את הערעור מן הבחינה העקרונית, אולם כן מצאתי להפחית מן השומה ביחס לרכיבים מסוימים.
המערערת טוענת טענות כלליות כנגד עצם חיובה בשומת הפרשי הון, וכן טוענת טענות ספציפיות המסבירות לדידה את מקור הפרש ההון. אדון בטענות אלו להלן.
לא נפל פגם בהוצאת השומה למערערת וייחוסה לשנת המס הפתוחה.
המערערת פותחת את סיכומיה בכך שמדובר בשומת נפטר, אלא שאין בכך לסייע. למערערת. תיק מס ההכנסה הוא משותף, ההכנסה היא משותפת וההון, לרבות הצהרות ההון והגידול בו, הוא משותף. השומה שהוציא המשיב היא לשנת 2016 לאחר שתיק מס ההכנסה של בני הזוג עבר להיות רשום על שם המערערת בלבד.
יתרה מזו, על פי הסברי המערערת עצמה, הגידול בהון נוצר כתוצאה מהעברות כספים שבוצעו לבני הזוג, כלומר, ההון שבמחלוקת שייך לה. מוקשה בעיניי כי המערערת תטען מצד אחד, כי מדובר בשומת נפטר וכי הכספים שייכים למנוח מתוקף תפקידו בחברה, ומצד שני תטען כי מקור הפרש ההון הוא בהעברות שבוצעו גם לה. לפיכך, ושעה שאין מחלוקת שההון שייך למערערת, אין כל פגם בייחוס כלל הפרש ההון למערערת.
על זאת יש להוסיף, כי גם אם היה מדובר בשומת נפטר, הרי לדברי המערערת עצמה, רק שנות המס שקודמות ל2012- הן שנים שהתיישנו. אולם, השומה דנן נוגעת לשנת המס 2016 והיא יצאה למערערת, שהיא נציגתו של המנוח (לא בכדי כל הון המניות עבר לידיה לאחר פטירת המנוח). טענות המערערת בהקשר זה הן למעשה טענות כנגד ייחוס הפרש ההון לשנת המס ,2016 אולם, מדובר בטענה אחרת, שאתייחס אליה להלן.
המערערת טוענת, כי ייחוס כל הפרש ההון לשנה הפתוחה היחידה, חוטא לעקרון של מס אמת, שהרי ברור כי המערערת לא ייצרה את כל הגידול בהון באותה שנה. אכן, יש טעם מסוים בדברי המערערת, אולם לא די באותו היגיון, ומנגד עומדים טעמים אחרים, דוגמת "שֶׁלא יְהֵא חֹוטֵא נִשְכָּר". בהנחה שהנישום היה צריך לשלם מס על ההון שצבר והוא אינו עושה כן, דווקא ייחוס של גידול בהון לשנים הסגורות, הוא שמונע מיסוי אמת. בית המשפט העליון דן בדבר וקבע להלכה, כי יש ליחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות, אלא אם הנישום משכיל לייחס גידול ספציפי בהון לשנה מסוימת סגורה:
"ככלל, מקום בו נמצא כי קיים גידול בהון, אשר נוצר כתוצאה מהכנסה החייבת במס, הכלל הוא כי בהיעדר ראיות אחרות, יש לייחס את הגידול בהון באופן שווה לכל אחת משנות המס שבין הצהרות ההון (ראו, לדוגמא: ע"א 2388/13 יוסף נ' פקיד שומה ירושלים, פיסקה 12 (18.12.2014) (להלן: עניין יוסף)). כן נקבע, כי כאשר חלק משנות המס נסגרו זה מכבר, הרי שבהעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הגידול בהון לכל השנים הפתוחות באופן שווה, ובמידה שהנישום מבקש לייחס את הגידול בהון לשנים הסגורות, מוטל על כתפיו הנטל להראות כי הגידול בהון אכן אירע בשנים אלה… קבלת טענת המערער לפיה היה מקום לייחס את הגידול הבלתי מוסבר בהון באופן שווה לכלל השנים שחלפו בין הצהרת ההון הראשונה לזו השנייה תוביל לפגיעה בעקרון היסוד של דיני המס – הצורך בתשלום מס אמת – ובה בעת תיטיב עם המערער, שלא דיווח על הכנסותיו המלאות במסגרת דיווחיו בשנים הסגורות, וכך יימצא חוטא נשכר" (ע"א 9114/15 סלוקי נ' פקיד שומה אשקלון, פס' 31 – 32 (3.6.2018) (להלן: "עניין סלוקי"), ההדגשות שלי – י"ס).
על זאת יש להוסיף, כי בנסיבות המקרה דנן, הטענה כי מדובר בהכנסות שנוצרו בשנים סגורות, משמעה כי מדובר בהכנסה חייבת, שמועד חיובה במס התיישן. טענה זו סותרת את הטענה כי מקור הפרש ההון הוא בכספים שהתקבלו במתנה, שאינם חייבים במס.
וראו האמור בעניין סלוקי, בפס' 30 ביחס לטענת המערער, כי יש לייחס את ההכנסה גם לשנים סגורות, ולא רק לשנה הפתוחה: "מקובלת עלי טענת המשיב לפיה המערער טוען בהקשר זה טענות מנוגדות. אין להלום מצב בו דרות בכפיפה אחת טענות לפיהן מקור הגידול בהון בהכנסה שאינה חייבת במס (בענייננו – כספי ירושת אבי האם המנוחה) יחד עם טענות לפיהן הגידול בהון נבע מהכנסה חייבת במס, אך שזו התיישנה. מקרים כגון דא נדונו לא אחת בפסיקתו של בית משפט זה, ונקבע כי בשל תקנת הציבור וכעניין שבמדיניות שיפוטית ראויה – אין לאפשר דיבור שכזה 'בשני קולות'… כשלעצמי, סבורני כי די בטעם זה בלבד כדי להביא לדחיית הערעור".
בענייננו, מלבד טענה כוללנית, המערערת לא ניסתה, ובוודאי שלא הצליחה, לייחס גידול בהון לשנה מסוימת. כל שנאמר בהקשר זה הוא: "כך לדוגמא בענייננו קיימים שורה של נכסים מוצהרים בהצהרת ההון ליום 31.12.16 שלא יכולים היו להיווצר בשנת :2016 שיפוצים 1,500,000 ש"ח, מזומנים 5,500,000 ש"ח, תכשיטים 3,800,000 ש"ח (בניכוי 25,000 ש"ח שהוצהרו בהצהרת ההון הראשונה). ברור כי הנחת העבודה 7
שבשומת המשיב, לפיה כל הסכומים הנ"ל נוצרו בשנת 2016 הינה אבסורדית. באופן דומה, הפרשי ההון משקפים הוצאות שוטפות, תשלומי מיסים, תשלומי ביטוח לאומי, הוצאות מחייה, שהוצאו בשנים הסגורות, וברור שאין היגיון בייחוסם לשנה
הפתוחה" (סעיפים 45 ו46- לסיכומי המערערת).
אלא שכאמור, לא די ב"היגיון" על מנת ליחס גידול מסוים בהון לשנה מסוימת, שכן בכל שומת הפרשי הון הכוללת שנים סגורות, מן ההיגיון הוא שחלק מן ההון נצבר באותן השנים. על המערערת היה להוכיח בראיות ממשיות כי נכס מסוים נצבר בשנה מסוימת סגורה, על מנת שניתן יהיה להפחיתו מן השומה.
עם זאת, על אף שהמערערת לא טענה זאת, עולה באופן ברור מן הראיות שצורפו כי הנכס נרכש בשנת ,2003 ועניין זה אינו שנוי במחלוקת. כלומר, הגידול בהון בהצהרת ההון השנייה שמקורו בנכס נעשה לכאורה בשנה סגורה. לפיכך, יש מקום לבחון אם יש להפחית מהפרש ההון סכומים ששולמו בגינו קודם לשנת .2016 שעה שהמערערת לא טענה זאת אין בכוונתי לפסוק כך, אולם טוב יעשה המשיב אם יבחן את הדברים בנפש חפצה, בכפוף כמובן להמצאת ראיות משכנעות בדבר התשלומים עבור הנכס ובדבר מועד הפקת ההכנסה עבור אותם התשלומים, שכן כפי שנקבע ב-ע"א 9650/05 פרוינד נ' פקיד שומה ת"א 4 (7.8.2008), "בהחלט יתכן כי הון בלתי מוסבר יצטבר בידי נישום בשנה פלונית אף שההכנסה הבלתי מדווחת שבאמצעותה נצבר אותו ההון טרם נצמחה לו" (פס' 7 לפסק דינה של כב' השופטת חיות). ויוער, למען הסר ספק, כי למשיב שיקול דעת מלא האם לקבל או שלא לקבל את ראיות המערערת, אם יוגשו, ואין מקום לערער על החלטתו, שכן ממילא מדובר בבחינה לפנים משורת הדין, שנעשית לאחר הערעור.
המערערת מוסיפה וטוענת, כי שומת הפרשי ההון מהווה פתיחה של שומות סגורות. לדידה, אם למשיב יש את האפשרות לחייב במס בגין הפרשי הון שנצברו בשנים סגורות, אין ערך לסגירת השומה והדבר מהווה פגיעה בהסתמכות של הנישום. אין בידי לקבל זאת. לא מדובר בפתיחת השומות הסגורות, שהתייחסו להכנסות המדווחות, אלא בתוספת הכנסה שלא דווחה (וראו עמ"ה (מינהליים י-ם) 522-07 סולטן נ' פקיד שומה ירושלים ,1 פס' 24 – 25 (20.12.2012) (להלן: "עניין סולטן"); ערעור על פסק הדין נדחה בגדרי ע"א 2388/13 סולטן נ' פקיד שומה ירושלים (18.12.2014)). מדובר בשני עניינים נפרדים, שאין ביניהם קשר. ואכן, ההכנסות המדווחות שנקבעו בשומות הסגורות הן ההכנסות שנקבעו כמקורות במסגרת שומת הפרשי ההון, ומדובר בקביעות סופיות ביחס אליהן.
לטענת המערערת, לא ניתן להוציא שומת הפרשי הון ביחס לתקופה העולה על התקופה שבה הנישום חייב לשמור את מסמכיו, והוצאת שומה שכזו גורמת לנזק ראייתי. ככלל, אני סבורה כי יש צדק בדברי המערערת, ומצופה מהמשיב לעמוד על המשמר ביחס לתקופות קצרות יותר, על מנת שלנישום לא תהיה כל בעיה להוכיח את טענותיו, ולמצער, על מנת למנוע טענות בעניין. הגיוני בעיניי, כי שומת הפרשי הון תצא ביחס לתקופה שבמסגרתה חלה על הנישום החובה לשמור את מסמכיו. עם זאת, אין בכך כדי להביא לאיון השומה, אלא לכל היותר להקלת הנטל על הנישום.
בענייננו, אף אין בכך להביא להקלת הנטל, מכיוון שלא הוכח לי, וגם לא מצאתי, שחלוף הזמן הוא שגרם לכך שהמערערת כשלה מלהוכיח טענותיה ביחס לכניסת הכספים שהתקבלו מסוניה בפרט, וביחס לשאר המקורות הנטענים בכלל. המערערת לא הביאה ולו בדל ראיה לפיו היא פנתה לגורמים מסוימים, לרבות בנקים, שהשיבו לה כי התיעוד חסר בידם עקב חלוף הזמן.
יתרה מזו, בהתאם לטבלה שמופיעה בסעיף 7 לסיכומי המערערת, ההעברות מסוניה בוצעו בשנים 2006 ,2007 ,2009 ,2012 ,2013 2014 ו,2016- והמערערת אף צירפה אסמכתאות ליציאת הכספים מהחשבונות (נספח ג' לתצהירי המערערת). בסעיף 12 לסיכומי המערערת, מפנה המערערת לאסמכתאות לכניסות הכספים לחשבונות בני הזוג מהשנים 2006 2007 ו2014- (נספח ד' לתצהירי המערערת). כלומר, ביחס ליציאת הכספים, המערערת לא נתקלה בקושי כלשהו בצירוף האסמכתאות, ואילו ביחס לכניסת הכספים, המערערת הצליחה להשיג אסמכתאות ביחס לשנים המוקדמות.
דווקא ביחס לשנים המאוחרות, שבקשר למרביתן אף עדיין חלה חובת שמירת המסמכים כאשר התבקשה המערערת לערוך את הצהרת ההון השנייה בשנת 2017 כשלה המערערת מלהציג אסמכתאות (למעט אולי, שנת ,2009 כאשר ההעברה
הרלוונטית לשנה זו היא בסכום של 100,000 ש"ח, שהוא קטן ביחס להפרש ההון שבמחלוקת). בנסיבות המקרה דנן, המערערת הצליחה להציג מסמכים משנים מוקדמות, ולא ראיתי כל סיבה שהיא לא תציג גם מסמכים משנים מאוחרות.
על זאת יש להוסיף, כי כפי שעוד יפורט להלן, גם המסמכים שהמערערת הציגה להוכחת כניסת הכספים, מעוררים קושי. אם כן, לא הנזק הראייתי הוא שגרם להוצאת השומה, אלא לכל היותר, הסברה הלא משכנע של המערערת.
לא למותר לציין, שהמערערת תרמה לנזק הראייתי באיחורה להגיש את הצהרת ההון בשלוש שנים, וראו נספחים 19 ו20- לתצהיר המשיב.
המערערת טוענת, כי המשיב כשל מלהוכיח את מקור הכספים שיצרו את הפרש ההון ואין זה הגיוני שהמערערת הרוויחה סכומים שכאלה "בשחור". אולם, המשיב לא צריך להוכיח מנין הגיעו הכספים על מנת להוציא את השומה (עניין סולטן, פס' 29; ע"מ (מחוזי באר שבע) 46393-03-13 סלוקי כהן נ' פקיד שומה אשקלון, פס' 16 ו38- (8.10.2015)). הנטל בעניין זה הוא על הנישום. למשיב אין ידיעה, ולא יכולה להיות ידיעה, מנין הגיעו הכספים, ויכולים להיות שלל הסברים לכך, החל מקבלת מתנות וכלה בפעילות בלתי חוקית. האמור נכון בענייננו ביתר שאת, שכן אין מחלוקת ביחס לגידול בהון עצמו. כלומר המערערת מודה שהונה גדל בלמעלה מעשרה מיליון ש"ח במהלך התקופה, ועל כן עליה להתכבד ולהסבירו באופן משכנע.
יתרה מזו, דפי החשבון של המערערת שצורפו כראיות מציגים כעניין שבשגרה, כניסה ויציאה של כספים בסכומים משמעותיים, בסך של מיליוני ש"ח, כך ששומה שמייחסת למערערת הפרש הון בלתי מוסבר של כעשרה מיליון ש"ח, היא אינה "אבסורדית" (סעיף 38 לסיכומי המערערת). לא מדובר באדם ממוצע מן הרחוב, בעל התנהלות כלכלית ממוצעת, אלא בנישום מתוחכם בעל פעילות פיננסית ענפה.
המערערת טוענת, כי מקור ההכנסה היחיד של המשפחה הייתה החברה, אולם המשיב לא הוציא שומה כלשהי לחברה ולא טען לאי דיווח בחברה. אין בטענה זו לסייע המערערת. המשיב כאמור לא צריך להצביע על מקור ההכנסות, והוצאת השומה
למערערת אין משמעה כי המשיב סובר כי ההכנסות הגיעו דווקא מהחברה. לא מן הנמנע כי הכספים הגיעו ממקור אחר, שאיננו החברה (עניין סולטן, פס' 30 – 31).
המערערת טוענת, כי כל שהיה חסר למפקחת בשלב ב' על מנת לקבל את הסבריה, הוא הוכחה שהכספים נכנסו לחשבונות בני הזוג, וניתן ללמוד זאת מהתכתובות ביניהן. אלא, שמעיון בתכתובות עולה כי התיאור הנ"ל איננו מדויק וחוטא לאמת. לא נכתב בתכתובות, כי די בכך שתוכחנה כניסות הכספים על מנת שתתקבל הטענה, אלא שיש להראות גם את הכניסות על מנת לבסס את הטענה: "בכל אופן לא יעזור לראות רק את החשבון של סוניה, אני צריכה לראות את העברות גם בצד השני אצל החשבון של רביטל" (נספח ג' לתצהירי המערערת). לא נאמר ולו ברמז שאם המפקחת תראה את ההעברות גם מהצד של המערערת, ההסברים יתקבלו באופן אוטומטי. הוכחת כניסת הכספים היא הרף התחתון על מנת שניתן יהיה לבחון את הטענה. מטבע הדברים, לאחר הגשת כל האסמכתאות, לרבות היציאה והכניסה של הכספים, תבחן המפקחת את העניין ותפעיל את שיקול דעתה. ויש היגיון בדבר, מכיוון שעיון בדפי החשבון, שמראים את כניסת הכספים, מעלה כי חלק נכבד מהכספים שנכנסו, יצאו מיד לאחר מכן. סביר להניח כי נוכח זאת, גם המפקחת לא הייתה מסתפקת בעובדה שנכנסו הכספים, והייתה דורשת הוכחות והסברים לשאלה מה נעשה עם אותם הכספים שנכנסו, ואם יצאו בסמוך, למה שימשו.
על כן, לא מצאתי, כי נפל פגם בעצם הוצאת השומה, ויש לבחון באופן פרטני את המקורות הנטענים של הפרש ההון ולהכריע האם יש בהם כדי להסביר את הפרש ההון, אם לאו.
מקור הפרשי ההון
לגופו של עניין, המערערת טוענת כי סוניה העבירה לבני הזוג סך של 10,349,801 ש"ח במהלך השנים.
אולם, המערערת הציגה בפני בית המשפט אסמכתאות לכניסה של כספים שהועברו מסוניה לחשבונות בני הזוג אך ביחס לסכום של 4,740,000 ש"ח (ראו על כך בהמשך, פס' 87 להלן). כלומר, המערערת לא הצליחה להוכיח את כניסתם של כלל הכספים שהיא טוענת שהועברו לה מסוניה.
כאמור לעיל, הנטל להוכיח את מקור הפרש ההון רובץ על הנישום, ושעה שהמערערת כשלה מלהוכיח, אפילו ברמה הבסיסית ביותר, את טענתה למקור הכספים ביחס לסכום של 5,609,801 ש"ח (10,349,801 ש"ח שנטען שהועברו פחות 4,740,000 ש"ח שהוכח שנכנסו לחשבון), אין בידי לקבל את הטענה ביחס לסכום זה. ויוער, כי במקרה דנן אני סבורה כי רף ההוכחה ביחס לכניסת הכספים שהועברו מסוניה צריך להיות משמעותי, שכן קשה בעיניי שהמערערת הצליחה למצוא אסמכתאות רק
לחלק מהכניסות של הכספים שסוניה לכאורה העבירה אליהם, ועוד כאמור, דווקא ביחס להעברות מהשנים המוקדמות. המערערת ביקשה וקיבלה צו בית משפט להצגת האסמכתאות מהבנק, ובנסיבות העניין, היה עליה להוכיח את כניסות הכספים ביחס לכל ההעברות הנטענות, ולמצער, להוכיח כי לא היה באפשרותה להציג את דפי החשבון.
תבוא ותטען המערערת, כי חלק מן הכספים עברו לחשבונות בנק שלא ניתן למצוא. אולם, לא יהיה בטענה כזו לסייע לה, שכן אם אותם חשבונות לא נמצאו, הרי שהם גם לא חלק מהצהרת ההון השנייה. אם אכן נכנסו כספים לחשבונות ללא תיעוד, הרי
שממילא יש להוסיף את הסכומים שבאותם החשבונות להצהרת ההון השנייה, באופן המגדיל את הפרש ההון.
בדומה לאמור לעיל, אין בידי לקבל את טענת המערערת ביחס להעברה מעליזה אזולאי, אורן גרשון וציפי סילבר. המערערת הציגה כניסה של כספים עלומים לחשבון הבנק שלה, אולם היא לא צירפה אסמכתא המעידה על יציאה במקביל של כספים מהחשבונות של עליזה אזולאי, אורן גרשון וציפי סילבר, ומלבד עדות יחידה של בעל דין, לא סופקה שום הוכחה למקור הכספים. כלומר, הכספים שהתקבלו יכולים להוות מקור להפרש ההון, אבל מקורם של הכספים עצמם אינו ידוע, ולא מן הנמנע שמדובר בהכנסה לא מדווחת. גם אם למערערת יש קושי לאתר אסמכתאות של יציאות כספים מחשבונות של אנשים זרים, היה עליה להביא את אותם אנשים לעדות, וזאת לא עשתה. אף אם היה מוכח מקור הכספים, הרי שמעדותו של דור שפייזמן, בנה של המערערת (להלן: "דור"), עולה לכאורה, כי ההעברות הנטענות מאורן גרשון (44,000 ש"ח) ומציפי סילבר (200,000 ש"ח) שימשו להחזר חוב אישי שלו לשלי נרקיס, ולא להחזר חוב של המערערת ("לא כל יום חוזר לבן אדם צ'ק", עמ' 23 ש' ,2-1 32-23 לפרוטוקול החקירות) כך שהעברות אלו אינן יכולות להסביר את הגידול בהון המערערת.
נוסף על כך, ביחס להעברה הנטענת מעליזה אזולאי (אמה של המערערת), מיד לאחר כניסתם של 735,000 ש"ח, נרשמו יציאות של 685,000 ש"ח (ע' 199 לתצהירי המערערת) כאשר דור לא ידע לתת הסבר לאן יצאו הכספים (ע' ,22 ש' 1 – 13). לטענתו, הבנק לא יכול היה לאתר פעולות מסוימות מאחר שמדובר בשנים מוקדמות, אולם אסמכתא על פניה לבנק לא צורפה וגם לא המענה של הבנק לאותה פניה. עוד עולה מחקירת דור, כי הסיבה שעליזה אזולאי העבירה את הכסף בשנת 2012 למערערת, היא עקב "עסקאות כושלות", "עסקאות נדל"ן שבסוף עקצו אותנו", כלומר, מדובר בכסף שיצא מרשותם של בני הזוג ולכן לא יכול להוות הסבר לגידול בהון (ע' 19 15 – 18; ע' ,41 ש' 19-15).
לא רק זאת, אלא שההסבר לגבי מקורם של הכספים, שכביכול התקבלו ממשכנתא שנלקחה מהבנק בעקבות מכירת דירתה של עליזה לאורן גרשון, לא רק שאינו נתמך בשום אסמכתא, הוא גם לא מתיישב עם מועדי התשלום על פי הסכם המכר, עם העובדה שעליזה המשיכה להתגורר בדירה שכביכול נמכרה, עם העובדה שאורן התגורר בבית המערערת ולא בדירה שלכאורה רכש ועם נסיבות מכירת הדירה בהמשך לאשתו של דור (עמ' 19 ש' 7-6 ו,30-25- עמ' 21 ש' 12-10). לפיכך, הכספים מעליזה אזולאי אינם יכולים להוות הסבר לגידול בהון.
הוא הדין ביחס לטענה בדבר הלוואה בסך של 500,000 ש"ח שהתקבלה משלמה ודורית יניב. טענה זו לא הוכחה ולו במעט, לא צורפו דפי חשבון, שלמה ודורית יניב לא הובאו לעדות, ושעה שהמערערת טוענת שנוהל הליך משפטי בגין ההלוואה, לכל הפחות ניתן היה להביא אסמכתא מתוכו. על זאת יש להוסיף, כי ממילא לא ברור כיצד הטענה לקבלת הלוואה משרתת את המערערת בהסברה את מקור הפרש ההון. המערערת טוענת כי סכום של 340,000 ש"ח הוחזר לשלמה ודורית יניב עד למועד הצהרת ההון השנייה, כך שלכל היותר, סכום של 160,000ש"ח הוא המקור לגידול בהון. שעה שמדובר בהלוואה, הרי שגם סכום של 160,000ש"ח אינו יכול להיות מקור לגידול בהון, שכן לצד קבלת הכספים יש גם התחייבות להחזירם, באופן המפחית את ההון המוצהר.
אינני יכולה לקבל גם את הטענה בדבר טעות ברישום החוב של עומר חמו והפחתתו מ- 2,000,000 ש"ח ל200,000- ש"ח. עומר חמו הובא לעדות ויש לזקוף זאת לזכות המערערת, אולם בה בעת יש גם להעניק לעדותו משקל מוגבל, שכן לא מדובר בעד אובייקטיבי. עומר חמו הוא קרוב משפחה של המערערת בעל אינטרס, הן אישי והן משפחתי, להקטין את החוב. שעה שהמערערת טוענת לטעות סופר, היה עליה להביא גם את רואה החשבון, שיעיד על האמור.
על זאת יש להוסיף, כי עדותו של עומר חמו ועדותו של דור, סתרו אחת את השנייה.
עומר חמו טען בעדותו כי דור העביר לו ישירות סכום של 200,000 ש"ח (עמ' ,7 ש' 24 – 29 לפרוטוקול החקירות). לעומת זאת, דור הצהיר בתצהירו כי "אני בעצמי נתתי לו ולאחד הנושים ישירות את הכסף" (סעיף 41 לתצהיר). כאשר נשאל על כך דור בחקירתו, טען כי הוא העביר לעומר חמו 200,000 ש"ח, ולאחד הנושים סכום נוסף של 90,000 ש"ח (עמ' ,29 ש' 23 – עמ' ,30 ש' 18 לפרוטוקול החקירות). משמע, לא מדובר בהלוואה של 200,000 ש"ח, כי אם של 290,000 ש"ח, ומוקשה בעיניי כי במקרה שכזה מדובר בטעות סופר. נוסף על כך, עומר חמו טען כי דור והמערערת נכנסו יחד אל הבנק על מנת למשוך את הכספים שניתנו כהלוואה (עמ' ,7 ש' 4 – 9 לפרוטוקול החקירות), ואילו דור טען כי הוא נכנס לבדו לבנק והמערערת רק התקשרה לבנק על מנת לוודא את העברת הסכום (עמ' ,30 ש' 23 – 33 לפרוטוקול החקירות).
כמו כן, וזה העיקר, המסמך האובייקטיבי היחיד שיש בו לכאורה כדי ללמד על אותה הלוואה, הוא דף חשבון מחשבונה של שפייזמן רויטל חשבון 18488/42 בבנק לאומי סניף תל גנים, ממנו נמשך הכסף (נספח ט' לתצהירי המערערת). ניתן לראות באותו יום משיכה של 390,000 ש"ח במזומן, שלטענת המערערת, שימשו להלוואה. אלא, שבהנחה שסכום זה שימש להלוואה, הרי שבמשיכה של סכום כזה במזומן יש ללמד יותר על חוב של 2,000,000 ש"ח, מאשר על חוב של 200,000 ש"ח. מדובר בסכום גבוה בהרבה מהסכום שנטען שניתן כהלוואה, מבלי שניתן הסבר מדוע הוא נמשך כולו (עמ' ,31 ש' 6 – 13 לפרוטוקול החקירות). .82 באופן כללי אציין, כי גרסתה של המערערת לכל אורך ההליך מעלה קושי.
המערערת טוענת מצד אחד שהם נזקקו לסיוע בעקבות הסתבכות בעסקים (למשל, סעיפים 19 ו- 20 לסיכומי המערערת), ומצד שני בני המשפחה מגלגלים באופן שגרתי מאות אלפי ומיליוני ש"ח (דפי החשבון של המערערת, נספחים ד' ו-י' – י"א לתצהירי המערערת), נותנים הלוואות של מאות אלפי ש"ח כלאחר יד, ללא תנאים וללא מועד החזרה, ומשלמים מיליוני ש"ח עבור חובות החברה (סעיף 50 לסיכומי המערערת, שם נטען כי המערערת העבירה לבנק כ4.3- מיליון ש"ח עבור חובות החברה).
כמו כן, הפרש ההון הוא בסך של כעשרה מיליון ש"ח, כלומר, מדובר בעודף של עשרה מיליון ש"ח. לא ברור לי כיצד ניתן לטעון כי עודף של עשרה מיליון ש"ח נוצר כתוצאה מהעברות שהתקבלו לשם סיוע עקב הסתבכות בעסקים. במקרה שכזה, אותן העברות היו צריכות לאפס את החובות, או לכל היותר, ליצור עודף קטן. אם כל ההעברות יצרו את הפרש ההון הקיים, הרי שהן לא נעשו על מנת לסייע, אלא לשם מטרה אחרת.
ככלל, אני מסכימה עם המשיב, כי כספים שנכנסו ויצאו מיד לאחר מכן אינם יכולים להסביר באופן אוטומטי גידול בהון, ויש להסביר מדוע הם יצאו ולמה הם שימשו.
אומנם, "לכסף אין צבע", וכסף שיצא מיד לאחר קבלתו יכול "להחליף" כסף אחר שנשאר בחשבון, שאחרת היה יוצא לצורך אותה מטרה. אולם, מן הצד השני, לא מן הנמנע, כי אותם כספים לא החליפו כספים אחרים שבכל מקרה היו יוצאים, אלא
שהכספים שנכנסו ויצאו שימשו להשקעה מסוימת שלא צלחה, במקרה הטוב, או שהם היו חלק ממנגנון סיבובי להכשרת והלבנת כספים אסורים, במקרה הרע. כך במקרה דנן, במהלך עדותו טען דור לראשונה, כי הם נעקצו בעסקאות נדל"ן ושכתוצאה מכך הפסידו כסף רב, כך שניתן לסבור כי הכספים שהועברו מסוניה שימשו ככל הנראה גם לצורך מימון אותם הפסדים שנגרמו להם (ע' ,25 ש' 28 – 34; ע' ,26 ש' 1)
העברה מתאריך 5.1.2014 בסך של 1,800,000 ש"ח. אין בידי לקבל את ההעברה כמקור, למעט סך של 50,000 ש"ח. יום לאחר מכן, בתאריך ,6.1.2014 יצאו הכספים מהחשבון בשלוש פקודות שונות: 50,000 ש"ח הועברו לפיקדון; 50,000 ש"ח שולמו בשיק; ו1,700,000- ש"ח שולמו בשיק. מלבד ההעברה לפיקדון שנשאר ברשות המערערת, הכספים נכנסו לחשבונה של המערערת ויצאו כבר ביום למחרת, מבלי שיתרת הזכות בחשבון גדלה וללא כל הסבר לשימוש שנעשה בכסף.
כאמור לעיל, מדובר בסכום משמעותי שיש להסביר איזה שימוש נעשה בו.
העברה מתאריך 11.6.2014 בסך של 50,000 ש"ח. לפנים משורת הדין, המשיב קיבל העברה זו כמקור, על אף שבתאריך 12.6.2014 הועבר סך של 50,000 ש"ח לטובת החברה. שעה שהמשיב קיבל את ההסבר אין בכוונתי לדחות
העברה מתאריך 29.9.2014 בסך של 1,000,000 ש"ח. אני מקבלת את ההעברה כמקור. המשיב סירב לקבל העברה זו כמקור משום שבתאריך 30.9.2014 נמשך סך של 1,000,000 ש"ח במזומן מהחשבון. אולם, שעה שהמערערת הצהירה בהצהרת ההון השנייה כי ברשותה מזומנים בסך של 5.5 מיליון ש"ח, ועל בסיס הצהרה זו יצאה שומת הפרשי ההון, הרי שאותם מזומנים היו צריכים להתקבל בשלב כלשהו, ועל כן אין במשיכת מזומנים של 1,000,000 ש"ח כדי לדחות את ההעברה כמקור לגידול בהון.
לסיכום חלק זה, אני מקבלת העברה של 440,000 ש"ח; העברה של 50,000 ש"ח (מתוך הסכום של 1,800,000 ש"ח); העברה של 1,000,000 ש"ח; והמשיב קיבל העברה של 50,000 ש"ח. אינני מקבלת את יתר ההעברות כמקור לגידול בהון.
מוצדק להגדיל את שיעור המס ולהטיל קנס גירעון על המערערת
מערערת טוענת, כי אין לחייבה בשיעור מס מוגדל בהתאם לסעיף 191ב לפקודה, בגין "חייב ולא ניהל". אני סבורה, כי בצדק חייב המשיב את המערערת בשיעור מס מוגדל.
שעה שיש גידול בהון, שהמערערת כשלה מלהסבירו, ההנחה היא כי מדובר בהכנסה חייבת מעסק, שלא נוהלו בו פנקסים (וראו עניין סולטן, בפס' 32 – 33). במקרה שכזה, הוראות הפקודה קובעות כי יש להגדיל את שיעור המס.
.90 הדבר נכון גם לגבי קנס הגירעון. המערערת חייבת מס בשיעור גבוה יותר מאשר המס ששילמה על פי דיווחה והיא לא הוכיחה, כי היא לא התרשלה בדיווח. סעיף 191(ב) לפקודה קובע, כי במקרה כזה יש לשלם קנס גירעון. לא מצאתי כל סיבה לפטור את המערערת מתשלום הקנס.
המערערת טוענת, כי ייחוס הפרש ההון לשנה הפתוחה, הגדלת שיעור המס וחיובה בקנס גירעון, מהווים סנקציה על סנקציה על סנקציה. אין בידי לקבל זאת. מדובר בסנקציות שונות, שהוטלו בגין מחדלים שונים, ולא מצאתי כל פגם בכך. אף מעניין סלוקי עולה, כי אין כל מניעה לחייב בקנס גירעון גם כאשר כל הפרש ההון מיוחס לשנה פתוחה (וראו עניין סלוקי, בפס' ,35 שם נקבע כי "באפשרותו של המשיב לפעול בהתאם להוראות הדין ולגבות את קנס הגרעון", אלא שבנסיבות אותו מקרה, בשם עיקרון השוויון, נקבע כי אין לגבות את הקנס)
לפני סיום אציין, כי שעה שקיבלתי את השומה העיקרית התייתר הצורך לדון בשומה החלופית, וכך גם התייתר הצורך לדון שנית בהחלטתי שלא לקבל את דוחות החברה לשנים 2017 ו2018- ואת חו"ז הבעלים עד לסוף שנת .2018
סיכומם של דברים, אני דוחה את הערעור בעיקרו, ומקבלת את הערעור בחלקו.
לאור תוצאת פסק הדין, המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך של 30,000 ש"ח
ירדנה סרוסי
15 ינואר 2026 ע"מ 45519-03-23 שפייזמן נ' פקיד שומה חולון