חוק מיסוי מקרקעין עוסק בשני אירועי–מס: מכירתהּ או רכישתהּ של זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין (ראו סעיפים 6, 7, 9(א) ו–9(ב) בחוק), שבהתקיימם מוטלים כיום שני מסים: מס שבח על מוכר בגין השבח הטמון במכירה ומס רכישה על רוכש כשיעור משווי הרכישה (בעבר הוטל על מוכר גם מס מכירה כשיעור משווי המכירה. מס זה בוטל במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) (תיקון מס' 61), התשס"ח–2008, אך הוא רלוונטי לחלק מהעסקות מושא הערעורים שלפנינו, שבוצעו לפני ביטולו).
לשני אירועי–המס ולשלושת המסים עשויה להיות רלוונטיות בעסקות הנוגעות למרכזי קניות: ניתן למכור מרכז קניות במישרין (כך ארע בעסקה מושא ע"א 8715/15). בעסקה מסוג זה עולה השאלה אם מלוא התמורה שולמה בגין מרכז הקניות, או שמא חלק מהתמורה שולם בגין נכסים אחרים שאינם ממוסים במסגרת חוק מיסוי מקרקעין מאחר שאינם זכויות במקרקעין. ככל שחלק מהתמורה שולם בגין נכסים אחרים, הרי שהמוכר לא יידרש לשלם בגין חלק זה מס שבח (ובעבר גם מס מכירה), אך יתכן שתצמח חבות בגינו במס רווח הון בהתאם לחלק ה' בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה). בדומה, הרוכש לא יידרש לשלם בגין חלק זה מס רכישה. לחלופין, ניתן להעביר את הבעלות במניותיה של חברה (או של איגוד אחר) שבבעלותהּ מרכז קניות (כך ארע בעסקות מושא ע"א 74/15, ע"א 1346/15 וע"א 6219/15). בעסקה מסוג זה עולה השאלה אם לחברה זו יש נכסים שאינם זכויות במקרקעין. זאת משום שחוק מיסוי מקרקעין חל רק על העברתן של מניות ב"איגוד מקרקעין", המוגדר בסעיף 1 בחוק בתור "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין", כשלעניין זה נאמר בסיפה ההגדרה כי "לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית." ככל שמוּכח כי לחברה שבבעלותהּ מרכז קניות היו נכסים שאינם זכויות במקרקעין (בכפוף, כאמור, לסיפה של ההגדרה), היא לא תֵחשב איגוד מקרקעין וחוק מיסוי מקרקעין לא יחול על העברת מניותיה. כתוצאה מכך מעביר המניות לא יידרש לשלם מס שבח (ובעבר גם לא מכירה) בשל העברת המניות – שתמוסה במס רווח הון לפי פקודת מס הכנסה – ואילו מקבל המניות לא יידרש לשלם בגין העברת המניות מס רכישה.
נקל להיווכח כי לנישומים יש תמריץ כלכלי לנסות להוכיח כי למרכז קניות או לחברה שבבעלותהּ מרכז קניות יש נכסים שאינם זכויות במקרקעין. תמריץ זה אינו ייחודי לעסקות במרכזי קניות והוא קיים גם בעסקות אחרות. וכך, נדרש בית–משפט זה בעבר לשאלות קרובות לאלה שמתעוררות בענייננו (ראו, בעיקר: ע"א 924/12 מדינת ישראל מנהל מס שבח חיפה נ' אספן בניה ופיתוח בע"מ (13.1.2014) (להלן: עניין אספן) וע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (10.6.2010) (להלן: עניין וילאר)). הליכים נוספים שבהם מתעוררות שאלות אלה תלויים ועומדים לא רק בפני ועדות הערר (למשל, ו"ע (מחוזי חי') 61916-11-14 מרכזי מסחר (אזו-ריט) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) אלא גם בפני בית–משפט זה (למשל, ע"א 1512/17), מרביתם ממתינים להכרעה בערעורים שלפנינו (ראו: ע"א 189/16, החלטה מיום 30.10.2016; ע"א 1210/16, החלטה מיום 2.11.2016; ע"א 4166/15, החלטה מיום 20.2.2017; ע"א 9065/16, החלטה מיום 26.2.2017). ריבוי ההתדיינויות ביחס לשאלות פרשניות דומות באופיין – אף אם בכל מקרה מתעוררת זווית מעט שונה שלהן – אינו רצוי. יש להתוות באופן ברור ככל הניתן את גדריה של ההלכה ובכך להגביר את הוודאות ואת היציבות בשוק בכלל ובתחום המס בפרט (לעניין חשיבותן של הוודאות ושל היציבות בדיני המסים, ראו: ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים, פס' 22 בפסק–דיני (2.2.2014); ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע, פס' 2 בפסק–דיני (10.8.2016) (להלן: עניין ברנע); דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי, פס' 48 בפסק–דיני (12.9.2017) (להלן: עניין דמארי)).
בשנת 1949 נחקק חוק מס שבח מקרקעים, התש"ט–1949, אשר במסגרתו הוטל לראשונה מיסוי הוני על השבח שבמכירת מקרקעין. בחוק זה היו פְּרצות רבות שהובילו לעקיפתו. תכנון–מס פשוט יחסית שהיה שכיח באותה עת אִפשר להתחמק מחלוּתו של החוק: הנישומים העבירו מקרקעין לבעלותהּ של חברה והקצו לרוכש מניות בה, תוך הדחתן של המניות שהיו ברשותם כך שתהפוכנה חסרות שווי (אהרן נמדר מס שבח מקרקעין כרך א בסיס המס 551-550 (מהדורה שביעית, 2012) (להלן: נמדר); הדרי "קניון", בעמ' ה–2; אמנון רפאל ודוד אפרתי "ה'זכות' וה'מכירה' לצורך מס שבח מקרקעין" עיוני משפט ב 419, 424 (התשל"ב-התשל"ג) (להלן: רפאל ואפרתי); עניין אספן, פס' י"ד; ע"א 4666/06 נאות הארץ בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פס' 6 (11.3.2009)). אעיר כי מדובר לכאורה בטכניקה דומה לזו שננקטה בע"א 74/15, שם כזכור הוקצו לגזית גלוב 99.9% ממניותיה של חברת מרכז רוטשילד, כך שמניותיהם של אולפינר הפכו לחסרות כל משקל. כדי למנוע את תכנון–המס המתואר הוחלט להוסיף במסגרת חוק מיסוי מקרקעין שנחקק בשנת 1963 אירוע–מס נוסף של "פעולה באיגוד מקרקעין". כפי שציין בצדק המנהל, אירוע–המס מהווה חלק מבסיס המס שבחוק מיסוי מקרקעין, ולא רק נורמה אנטי–תכנונית כפי שביקשו להציגהּ הנישומים. אכן, תכליתו של אירוע–המס היא אנטי–תכנונית ולכן – כפי שנִראה להלן – השתמש המחוקק בהגדרה רחבה למונח "איגוד מקרקעין". לא למותר להזכיר בהקשר זה, כפי שנפסק לא אחת, כי להגדרות הרחבות בחוק מיסוי מקרקעין יש ליתן פרשנות רחבה לשם הגשמת תכליותיהן (ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פס' 18 (11.6.2008) (להלן: עניין סלובר)). כך במיוחד כשהתכלית כמו בענייננו היא אנטי–תכנונית (ראו והשוו: ע"א 10846/06 "בזק" החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין – רחובות, פס' 28 (23.12.2011)).
במועדים הרלוונטיים לערעורים שלפנינו הוגדר איגוד מקרקעין במסגרת סעיף 1 בחוק מיסוי מקרקעין כך:
"'איגוד מקרקעין' – איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית."
ניתן לחלק את ההגדרה לשלושה חלקים. הראשון, ההגדרה הבסיסית של איגוד מקרקעין המופיעה ברישה: "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין." לאחריה מופיעה הגדרה ממעטת: "למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה" (הגדרה זו הורחבה במסגרת תיקון שהתקבל לאחרונה). פרשנותהּ של ההגדרה הממעטת אינה מתעוררת בענייננו. ולבסוף, בסיפה ישנה הגדרה מרחיבה (ראו: ו"ע (מחוזי חי') 44860-03-14 אחזקות ליגת בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פס' 19 (29.9.2016) (להלן: עניין ליגת)): "לא יראו כנכסיו של האיגוד […]." נקל להיווכח במורכבותהּ של ההגדרה, אשר אף הושוותה בפסיקה למורכבותהּ של הגדרתהּ של "תאונת דרכים" בחוק הפיצויים לנפגעי תאונות דרכים, התשל"ה–1975 (עניין אספן, פס' ט"ו; להגדרת "תאונת דרכים" ראו גם אליעזר ריבלין תאונת הדרכים 73 (מהדורה רביעית, 2012)). אתייחס עתה לפרשנותם של שני החלקים הרלוונטיים לענייננו: ההגדרה הבסיסית וההגדרה המרחיבה.
לפי ההגדרה הבסיסית, איגוד מקרקעין הוא "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין." במסגרת הגדרה זו יש להרכיב "רשימה" של כל הנכסים שבבעלותו של האיגוד – יהא סוגם אשר יהא – ולבחון אם כולם זכויות במקרקעין (שאז הוא יוגדר כאיגוד מקרקעין, בכפוף כמובן להגדרה הממעטת) אם לאו (שאז אין מדובר באיגוד מקרקעין לפי ההגדרה הבסיסית ויש לעבור לבחינתהּ של ההגדרה המרחיבה). די בקיומו של נכס אחד שאינו זכות במקרקעין כדי להוציא איגוד מתחולתהּ של ההגדרה הבסיסית. ואכן, מקרים שבהם הכירה רשות המסים בקיומם של נכסים נוספים כלל לא הגיעו לכדי התדיינויות משפטיות (ראו החלטות המיסוי הנסקרות בפס' 32 להלן). במקרים רבים אחרים נדרשה הפסיקה לשאלה אם יש להכיר ב"נכסים" שונים שלקיומם נטען. מפסיקה זו עולה כי בטרם יוכלל "נכס" פלוני ברשימת הנכסים של האיגוד לצורך ההגדרה הבסיסית יש לוודא כי "נכס" זה אכן קיים וכי מדובר בנכס עצמאי הנפרד מנכסיו האחרים של האיגוד – ובראשם מזכויותיו במקרקעין (ראו, למשל: עניין וילאר נכסים; עניין אספן). במקרים רבים התברר כי ה"נכסים" שלקיומם נטען הם חלק בלתי–נפרד מזכויות במקרקעין, נטמעים בהן או שלובים בהן. פסיקה זו תוצג להלן בחלוקה לשלוש קבוצות.
"נכסים" לכאורה: במספר מקרים ניסו איגודים לטעון לקיומם של "נכסים" שהתברר שכלל אינם קיימים, כגון "תכניות" לבנות בעתיד על מקרקעין. מאחר שתכניות עתידיות אינן נכסים נפסק כי קיומן אינו שולל מאיגוד את היותו איגוד מקרקעין (עמ"ש (מחוזי ת"א) 53/79 רייכמן נ' מס שבח (לא פורסם); ו"ע (מחוזי ת"א) 1276/00 צאלה נכסים ואחזקות בע"מ נ' מס שבח רחובות (2.11.2003) (להלן: עניין צאלה); ו"ע (מחוזי ב"ש) 1023/01 קרני נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע, פס' 24 (31.10.2004) (להלן: עניין קרני); ו"ע (מחוזי חי') 6006/06 כרפיס נ' מיסוי מקרקעין חדרה, פס' 4 (20.9.2007) (להלן: עניין כרפיס) (בערעור הגיעו הצדדים לפשרה שניתן לה תוקף של פסק–דין: ע"א 9696/07 כרפיס נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (13.9.2009)); ו"ע (מחוזי ת"א) 1086/03 לוי נ' מס שבח רחובות, פס' ה(2)(ה) (21.2.2010) (להלן: עניין לוי) (ערעור על פסק–הדין נדחה מבלי שבית–משפט זה נדרש לנושא: ע"א 2881/10 לוי נ' מנהל מס שבח רחובות, פס' ה' (23.4.2012)); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ב – חלק ראשון 317 (מהדורה שנייה, 2003) (להלן: הדרי כרך ב – חלק ראשון); הדרי "קניון", בעמ' ה–2). ממילא אין מדובר בנכס עצמאי אלא בחלק בלתי–נפרד מהזכות במקרקעין, ששוויהּ נגזר בין היתר מהבניה המתוכננת על המקרקעין (ראו והשוו לע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, פ"ד סב(1) 57 (2006) (להלן: עניין ר.א.ר.ד), שם הגיע בית–המשפט למסקנה דומה ביחס לזכויות בניה). דוגמה נוספת מצויה בעניין קרני, שם נטען כי "מגעים" שקיים איגוד עם גורמים שונים בעניין פרויקט שביקש להקים בעתיד, הסכמים שאליהם הגיע עם בנק מלווה ועם משרד אדריכלים ופעולות אחרות שביצע הם נכסים השוללים את היותו איגוד מקרקעין. ועדת הערר דחתה את הטענה והדגישה כי "כל אלה בוודאי שאין בהם כדי להוות נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה, כמוגדר בחוק" (שם, פס' 24). מפסיקה זו עולה כי לא כל "דבר", "פריט", "התנהלות", "פעולה" או "אמירה" הם נכס לצורך חוק מיסוי מקרקעין. ברי כי אין ליתן יד לניסיון ליצור "נכסים" באופן מלאכותי רק כדי להוציא איגוד מהגדרתו של איגוד מקרקעין, באופן החותר תחת התכלית האנטי–תכנונית הניצבת ביסודו. פעולות הקשורות בבניה על המקרקעין, במכירתם או בהשכרתם הן במרבית המקרים חלק בלתי–נפרד מהשימוש בזכות במקרקעין וכלולות בה. קרי, אף אם היה מדובר בנכס, לא היה מדובר בנכס נפרד מהזכות במקרקעין.
מחוברים: במספר מקרים נטען כי נכסים שחוברו למקרקעין הם נכסים נפרדים ועצמאיים. לשאלה אם נכס המחובר למקרקעין יסוּוג כמיטלטלין עצמאיים או כחלק מהמקרקעין יש נפקות רבה במישור המס (ראו, למשל: עמ"ה (מחוזי ת"א) 949/70 קולנוע "רינה" בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 3, פד"א ה 158, 162 (1972) (להלן: עניין קולנוע "רינה") שאושר בבית–משפט זה (ע"א 406/72 קולנוע 'רנה' בחולון נ' פקיד השומה תל-אביב 3, פ"ד כז(2) 630, 635-634 (1973)); ע"א 412/86 מוריס נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד מג(3) 433, 435 (1986) (להלן: עניין מוריס)), במיוחד לעניין מיסוי מקרקעין: ראשית, מס רכישה משולם על רכישתן של זכויות במקרקעין בלבד ולא על סכומים ששולמו בגין רכישת מיטלטלין (ע"א 8817/04 עירית רמת גן נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, פס' 15 (8.3.2006) (להלן: עניין עיריית רמת גן); והשוו גם לעניין מלונות צרפת); שנית, קיומם של מיטלטלין באיגוד עשוי להוביל לכך שהוא לא ייחשב איגוד מקרקעין מאחר שלא כל נכסיו הם זכויות במקרקעין. על רקע האמור התייחס המחוקק לנושא של "מחוברים" במסגרת הגדרתם של "מקרקעין" בסעיף 1 בחוק מיסוי מקרקעין וכלל בה גם "דברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע." השאלה מה הוא "חיבור של קבע" שבהתקיימו יסוּוגו מיטלטלין כחלק מהמקרקעין נדונה במספר פסקי–דין (ראו בעיקר עניין עיריית רמת גן ועניין מלונות צרפת; והשוו לעניין קולנוע "רינה") שמהם עולה כי המבחן העיקרי הוא "האם הייתה מלכתחילה כוונה לחיבור של קבע" (עניין מלונות צרפת, פס' 13 ו–21). במסגרת זו יש לבחון אם המיטלטלין אכן נפרדים מן המקרקעין או שמא מדובר במיטלטלין שהכוונה הייתה להטמיעם במקרקעין בתהליך הבנייה וכך אכן אירע בפועל. במסגרתו של תהליך הבניה מעורבים מיטלטלין רבים ובהם חומרי–גלם (למשל, קורות עץ וברזל, מלט, לבני בטון ועוד) ומערכות שונות (מעליות, מיזוג אוויר ועוד) המוטמעים במבנה והופכים לחלק אינטגראלי ובלתי–נפרד ממנו. בנסיבות אלה, אף שהפרדתם של המיטלטלין מהמבנה היא אפשרית, יש בה כדי לשנות את אופיים ואת זהותם מן הקצה–אל–הקצה והיא מלאכותית. בכך הם נבדלים ממיטלטלין שלא הוטמעו ואשר ניתנים להפרדה בקלות, כגון פריטי ריהוט. מיטלטלין שהוטמעו במקרקעין נחשבים אפוא לחלק מן המקרקעין (עניין עיריית רמת גן, פס' 16; עניין מלונות צרפת, פס' 15 ו–22; ו"ע (מחוזי חי') 8086/07 באוהאוז בע"מ נ' מיסוי מקרקעין חיפה, פס' 7-5 (20.11.2008) (להלן עניין באוהאוז; ערעור שהוגש על פסק–הדין נמחק לבקשת הצדדים: ע"א 1875/09 באוהאוס בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (18.7.2010); ו"ע (מחוזי י–ם) 144/07 וילנר מלונות ישראל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פס' 16(ד) (26.11.2012) (להלן: עניין וילנר)). הוא הדין, כך דומה, גם ביחס למערכות אחרות שהוטמעו בקרקע, כגון מסילות ברזל (רפאל ואפרתי, בעמ' 421) או לגידולים חקלאיים כגון פרדסים שנשתלו במקרקעין (הדרי כרך ב' – חלק ראשון, בעמ' 326).
זכויות ביחס למקרקעין שאינן "זכויות במקרקעין": במספר מקרים נוספים רכשו איגודים זכויות בזיקה למקרקעין וטענו כי הן (או חלקן) אינן זכויות במקרקעין. הפעם הראשונה הייתה בעמ"ש (מחוזי ת"א) 2770/96 משה"ב דיור מעולה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פד"א כ"ו 16 (1997) (להלן: עניין משה"ב), שבו נטען כי האיגוד ביצע שתי עסקות נפרדות: האחת לרכישת הבעלות במקרקעין מבעליו והאחרת לרכישת זכות הדיירות המוגנת במקרקעין מהדיירים המוגנים. טענה זו הועלתה מאחר שזכות לדיירות מוגנת אינה זכות במקרקעין (ע"א 5925/15 אחים סבירסקי, שותפות רשומה נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, פס' 23 וההפניות שם (25.12.2016); ע"א 583/90 מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' גורפינקל, פס' 12 (12.10.1994); רפאל ואפרתי, בעמ' 423; והשוו גם לע"א 499/87 בטאט נ' "קרתא" חברה לפתוח מרכז ירושלים, פ"ד מד(1) 105, 111 (1989) ולע"א 130/81 פקיד שומה ת"א 2 נ' אשכנזי, פד"א י"ב 229, 230 (1983)). ועדת הערר דחתה את הטענה וקבעה כי ההפרדה בין העסקות הייתה מלאכותית וכי מבחינה כלכלית יש להשקיף על רכישתן של שתי הזכויות כעל עסקה אחת. בדומה, בעניין ר.א.ר.ד. התעוררה השאלה אם זכויות בניה נחשבות לזכויות במקרקעין, כך שעסקות למכירתן חייבות במס שבח ובמס רכישה. בית–משפט זה השיב על כך בחיוב וקבע כי "ה'קרקע' לצורך חוק המס היא, במידה רבה, זכויות הבנייה הניתנות לה על פי התוכנית הרלוונטית. אכן, קיומן או היעדרן של זכויות בנייה וכן היקפן של זכויות אלה בקרקע נתונה הינם ממאפייניה העיקריים של הקרקע. על פיהם נקבעות אפשרויות השימוש בה ועל פיהם נקבע שוויה. מנקודת ראות זו, מהוות זכויות הבנייה חלק בלתי נפרד ממהותה של ה'קרקע' במובן הכלכלי של מונח זה והמונח 'זכות במקרקעין' כולל, אפוא, גם את זכויות הבנייה הנתפשות לצורכי מס כחלק מאגד הזכויות המרכיבות את הבעלות או את החכירה" (שם, בעמ' 94). עולה, אפוא, כי מאפיינים המשפיעים על אופן השימוש במקרקעין וממילא על שוויים נכללים בגדרהּ של הזכות במקרקעין. למסקנה דומה הגיע בית–המשפט גם בעניין וילאר, שבו טענה המערערת כי היא נדרשת לשלם מס רכישה רק בגין הזכויות שרכשה במקרקעין ולא בגין זכויות נוספות מכוח הסכם שחתמה המוכרת עם עמידר. בית–משפט זה קבע כי "עצם העובדה שהצדדים בחרו להבחין בין התמורה בגין הבעלות לבין התמורה בגין הזכויות על פי הסכם עמידר אינה אלא אבחנה מלאכותית… תוכנה הכלכלי האמיתי [של העסקה – מ.נ.] הוא מכירת הבעלות כולה במקרקעין כאשר שווים של אלו נגזר, בין היתר, מהסכם עמידר" (שם, פס' 26; ההדגשה הוספה – מ.נ.). בית–המשפט הוסיף וקבע כי "משעה שנמכרה זכות הבעלות יחד עם הזכויות על פי הסכם עמידר לאותו גורם, הרי שאלה האחרונות נבלעות בזכות הבעלות" (שם, פס' 30; ההדגשה הוספה – מ.נ.; ראו גם: נמדר, בעמ' 137-136). לתוצאה זו הגיע בית–המשפט גם בעניין אספן, שם היה מדובר בהסכם לרכישת מניותיו של איגוד שהחזיק, לצד מקרקעין, גם זכויות מכוח הסכמים עם משרד השיכון והבינוי. המערערת טענה כי בשל קיומן של הזכויות הנוספות האיגוד אינו נחשב לאיגוד מקרקעין. בית–המשפט דחה טענה זו וקבע: "עסקינן במכירתה של זכות אחת – הבעלות, ששוויה מקפל גם את זכויות השותפות לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון, כפי שנקבע בפסק הדין בעניין וילאר. ממילא יש לדחות את טענת המשיבה כי 'הסכם שירותי הניהול וההשכרה מהוה נכס נפרד, שאינו מקרקעין'" (שם, פס' כ"א).
בשנים האחרונות יושמו הלכות אלה באופן עקבי בוועדות הערר. ראו, למשל: ו"ע (מחוזי מרכז) 14291-12-11 יבולים ש. שרון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין – רחובות, פס' 57-47 (4.3.2015) (להלן: עניין יבולים), שם נקבע כי הסכם להפעלת תחנת תדלוק אינו נחשב לנכס עצמאי; ו"ע (מחוזי ת"א) 9105-04-11 אנקום גרופ בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז, פס' 56 (26.11.2015) (להלן: עניין אנקום גרופ) (ערעור לבית–משפט זה תלוי ועומד וממתין כאמור להכרעה בערעורים שלפנינו: ע"א 189/16); ו"ע (מחוזי י–ם) 54914-05-12 רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים, פס' 23-21 (17.7.2013) (להלן: עניין פישר אחזקות), שם נקבע כי זכות להשכרת הנכס נבלעה בזכות הבעלות בו (ערעור שהוגש על פסק–הדין נמחק לבקשת הצדדים: ע"א 5883/13 רפאל פישר אחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים (1.11.2015)); עניין באוהאוז, פס' 8; ע"מ (מחוזי י–ם) 33750-02-11 רויאל קונספט בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פס' 3 ו–14(12.12.2012); עניין קרני, פס' 25, שם נקבע כי הסכמים למכירת דירות לרוכשים אינם נחשבים לנכסים נפרדים; פסק–הדין של ועדת הערר בעניין אלדר, פס' 65; עניין ליגת, פס' 94.
הלכות אלה יושמו גם בפסקי–הדין מושא הערעורים שלפנינו. כך, בפסק–הדין של ועדת הערר בעניין מליסרון, מושא ע"א 1346/15, ציינה ועדת הערר כי "ההבחנה בין נכסים וזכויות במקרקעין לבין נכסים אחרים מחייבת לברר ולקבוע האם אותם נכסים אחרים הינם עצמאיים ונפרדים מנכסי המקרקעין או שמא הם נכסים שמהותם זכויות הנובעות [ו]המשולבות בזכויות במקרקעין ונצמחות מהן. רק נכסים נפרדים ועצמאיים עשויים להוציא את האיגוד מהגדרת איגוד מקרקעין ונכסים השלובים במקרקעין, זכויות הנובעות מהזכות במקרקעין, ייחשבו כחלק מנכסי המקרקעין של האיגוד" (שם, פס' 40). בנסיבות המקרה הגיעה כאמור הוועדה למסקנה כי מרבית הנכסים "העצמאיים" לכאורה שלקיומם טענה מליסרון לא היו למעשה נכסים עצמאיים, אלא נכסים נלווים למרכז הקניות המשפיעים על שוויו: "ההפרדה בין שווי הזכויות במקרקעין ליתרון הכלכלי הנובע מכך שהנכסים מושכרים הינה מלאכותית. הזכות במקרקעין מגלמת בתוכה את הזכות להשכירם וליהנות מההכנסות. הסכמי שכירות חתומים אינם זכות עצמאית אלא זוהי זכות הנובעת מזכות הבעלות במקרקעין" (שם, פס' 61). עמדה דומה ניתן למצוא בדעת המיעוט של השופט מ' אלטוביה בפסק–הדין של ועדת הערר בעניין אלדר, שציין כי "הנכסים [ש]עליהם מצביעה [אלדר], בהם: שירותי ניהול, הסכמי שכירות, ידע, 'מותג' והון אנושי טבועים כולם בפעילות ההשכרה שהיא היא המטרה העסקית העיקרית אם לא היחידה של החברה, כבעלת קניון בת-ים" (שם, פס' 5; ההדגשה הוספה – מ.נ.). לעמדתו של השופט מ' אלטוביה אין די אפוא בבחינה אם הנכסים המדוברים הם חלק מהזכות במקרקעין; גם אם מדובר בנכסים הטבועים בפעילות המבוצעת עם המקרקעין – קרי, בהשכרתם – יש להשקיף עליהם כנלווים למקרקעין וממילא ככאלה אשר אינם מוציאים את האיגוד מן ההגדרה של איגוד מקרקעין.
סיכום ביניים: מהפסיקה שנסקרה מזדקרת ההבנה ש"זכות במקרקעין" היא נכס מורכב, שאופן הניצול שלו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים ובהם זכויות בניה, הסכמי שכירות, מיקום, נכסים אחרים שבסביבה, נגישות – ועוד. המונח "זכות במקרקעין" חולש לא רק על הקרקע ועל הבנוי עליה, אלא גם על "דברים המחוברים אליה חיבור של קבע" ועל זכויות אחרות, שניתן לומר כי הם נטמעו במקרקעין ומהווים חלק בלתי–נפרד מהם. יש לבחון זכויות במקרקעין ונכסים אחרים בהתאם למהות הכלכלית האמיתית שלהם. אין להפריד באופן מלאכותי בין נכסים שהם זכויות במקרקעין לבין נכסים אחרים הנבלעים בזכות במקרקעין או נטמעים בה ואשר משפיעים על שוויהּ. כוחם של דברים אלה יפה לשורה ארוכה של נכסים כגון מחוברים, זכויות ונכסים בלתי–מוחשיים אחרים. באותה מידה אין להפריד גם נכסים אחרים באופן מלאכותי למספר חלקים או למספר רכיבים. אין מקום גם להכיר באופן מלאכותי בפעולות או במעשים שונים כ"נכסים". המסקנה כי נכס פלוני נבלע למעשה בזכות במקרקעין או בנכס אחר והוא חלק ממנו משמעהּ כי הוא אינו נכס עצמאי וכי אין להכלילו ברשימת הנכסים של האיגוד (בשלב הראשון). כתוצאה מכך אין צורך לסווגו במסגרת מיון הנכסים (בשלב השני) כזכות במקרקעין או כנכס אחר; וממילא אין גם מקום לבחון אותו בהתאם למבחניה של ההגדרה המרבה (ראו והשוו: נמדר, בעמ' 613; סעיף 34 בסיכומיו של המנהל בע"א 6219/15).
אדגיש כי ההלכה האמורה שעולה מהפסיקה מתיישבת עם תכליתן האנטי–תכנונית של ההגדרות של זכות במקרקעין ושל איגוד מקרקעין. תמימת–דעים אני עם הצורך בפרשנות שלא תאפשר לאיגוד לחמוק מהיותו איגוד מקרקעין לפי ההגדרה הבסיסית (ובכפוף, כמובן, להגדרה המרחיבה) באמצעות הפרדה מלאכותית בין רכיבים או חלקים של נכס.
לאיגוד עשויים להיות נכסים נפרדים ועצמאיים שאינם זכויות במקרקעין. ככל שכך הדבר, האיגוד לא יקיים את ההגדרה הבסיסית של "איגוד מקרקעין" מאחר שלא כל נכסיו זכויות במקרקעין. במקרה כזה על–פני–הדברים מוצדק לא לראות באיגוד כאיגוד מקרקעין. ניתן לחשוב, לדוגמה, על מפעל שהוקם על מקרקעין שבבעלותו ואשר עוסק בפעילות ייצורית (מזון, אלקטרוניקה או כל דבר אחר) באמצעות מכונות, שהן ללא ספק נכס שאינו זכות במקרקעין. עשויות כמובן להיות דוגמות נוספות. עם זאת, עשויים להיות מקרים שבהם חרף קיומם של נכסים שאינם זכויות במקרקעין יהיה מוצדק להתייחס לאיגוד בכל זאת כאיגוד מקרקעין. בשל כך נכללה בסיפה הגדרתו של איגוד מקרקעין הגדרה מרחיבה, העוסקת בנכסים מסוימים שקיומם אינו מונע סיווּגו של איגוד כאיגוד מקרקעין. ההגדרה המרחיבה מורה כי "לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית." במסגרתהּ של הגדרה זו קבע המחוקק כי קיומם של נכסים מסוימים שאינם זכויות מקרקעין לא יגְרע מסיווּגו של איגוד כאיגוד מקרקעין, ובלבד שהם "אינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסה." נהוג לכנות נכסים אלה נכסים ניטרליים (ראו, למשל: נמדר, בעמ' 603; הדרי כרך ב – חלק ראשון, בעמ' 318; אבי גורמן ושי אהרונוביץ' מיסוי מקרקעין – פרשנות, הלכה ומעשה 179 (2017) (להלן: גורמן ואהרונוביץ')). אף אם הנכסים הללו משמשים לייצור הכנסתו של האיגוד, הם לא יגְרעו מסיווּגו כאיגוד מקרקעין אם הם מקיימים את מבחן הטפלות: "לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד." בשונה ממבחן הניטרליות עניינו של מבחן הטפלות אינו בהפקת הכנסותיו של האיגוד אלא במטרותיו העיקריות (נמדר, בעמ' 601-599). הצדדים מסכימים כי מטרתם העיקרית של האיגודים הרלוונטיים היא הפעלתם של מרכזי קניות, כשהמחלוקת היא אך באשר לאופייהּ (שאלה שאליה אדרש בהמשך). בנסיבות אלה אין לי צורך להתייחס לשאלה המורכבת של אופן קביעת מטרותיו העיקריות של האיגוד (נמדר, בעמ' 600). להשלמת התמונה אציין כי בספרות ישנן התייחסויות שונות לשאלה מתי ניתן לומר כי נכס מניב הכנסה הוא טפל למטרותיו העיקריות של האיגוד. הדרי סבור כי "כאשר תרומתו של הנכס אינה סמלית והנכס חיוני לביצוע מטרות האיגוד, אין הנכס טפל, ולפיכך אין איגוד בעל הנכסים איגוד מקרקעין" (הדרי כרך ב – חלק ראשון, בעמ' 325). נמדר ציין כי איגוד שבבעלותו פרדס מניב ייחשב איגוד מקרקעין אם יש בבעלותו גם "ציוד מינימלי, כגון צינורות השקייה"; אך לא ייחשב כזה אם בבעלותו ציוד משמעותי כגון "טרקטורים, כלים חקלאיים וכלי הובלה המשמשים לאיגוד בייצור הכנסתו" (נמדר, בעמ' 605). מכל מקום, ברי כי כל מקרה צריך להיבחן לגופו ובהתאם לנסיבותיו.
ההגדרה המרחיבה מעוררת שאלות פרשניות לא–פשוטות שנדונו בספרות (ראו, למשל: נמדר, בעמ' 604-597). השאלה המרכזית אשר מתעוררת בערעורים שלפנינו היא האם רשימת הנכסים שבהגדרה המרחיבה היא רשימה סגורה או רשימה פתוחה ובכלל זה האם ניתן לכלול בה גם נכסים בלתי–מוחשיים. רשימת הנכסים בהגדרה כוללת כזכור "מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין." לצורך ביסוס עמדתו כי נכסים בלתי–מוחשיים כלולים בה, טען המנהל כי מדובר ברשימה פתוחה של נכסים – עמדה שצידדו בה ועדות הערר בעניין מליסרון ובעניין אלדר, אך נדחתה על–ידי ועדת הערר בעניין גזית גלוב. השאלה אם רשימת הנכסים היא פתוחה או סגורה אינה שאלה פשוטה. קיימות בעניין זה בספרות שתי גישות מנוגדות. פרופ' הדרי סבור, מחד גיסא, כי מדובר ברשימה סגורה וכי "נכסים ערטילאיים (זכויות קניין רוחני, כגון מוניטין) אינם מנויים בחוק מיסוי מקרקעין בין הנכסים הניטרליים, ולפיכך ישלול קיומם מן האיגוד אופי של 'איגוד מקרקעין'… אם אותו נכס הוא בעל ערך משמעותי יחסית או שהוא מניב הכנסה משמעותית יחסית ונרכש בנסיבות שניתן להצדיקן מבחינה עסקית, יצליח הנישום, בדרך–כלל, לחרוג מתחום ההגדרה של איגוד מקרקעין" (הדרי כרך ב – חלק ראשון, בעמ' 323). עם זאת וחרף עמדה חד–משמעית זו, מודע הדרי לכך שהדבר עשוי לפתוח פתח לניצול ולמניפולציה בקרב איגודים, שירכשו נכסים ערטילאיים כל שהם אך ורק כדי להוציא עצמם מן ההגדרה דנן. הפתרון במקרה כזה נעוץ לשיטתו בדיני העסקה המלאכותית: "[המנהל] יורשה… להתעלם מכך, להסתמך על סעיף 84 לחוק [המסמיך אותו להתעלם מעסקה מלאכותית – מ.נ] ולקבוע שהאיגוד ייחשב ל'איגוד מקרקעין'" (שם). מאידך גיסא סבור פרופ' נמדר כי מדובר ברשימה פתוחה. "אימוץ הפירוש הרואה ברשימה האמורה כרשימה ממצה, למרות שהוא תואם את הנוסח המילולי של הסעיף, עשוי [לדעתו – מ.נ.] להכשיל את כוונת המחוקק. הדבר יגרום לכך שניתן יהיה להוציא את האיגוד מכלל איגוד מקרקעין על ידי פעולה פשוטה של הכנסה לאיגוד נכס שאינו מצוי ברשימה, ואפילו בכמות קטנה וטפלה שלא לצורכי ההכנסה של האיגוד… לדעתנו המחוקק התכוון לכלול ברשימת הנכסים האמורה בהגדרה את כל הנכסים שאינם נכסי מקרקעין, והרשימה אינה משמשת אלא לדוגמא בלבד […]" (נמדר, בעמ' 594-593, 604-603, 608-607; ראו גם: אהרן נמדר "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין" רואה החשבון נא/1 24 (2002) (להלן: נמדר "חברה קבלנית")). בעמדה זו מצדדים גם המלומדים גורמן ואהרונוביץ' (שם, בעמ' 180).
התייחסות לשאלה זו ניתן למצוא בעניין אספן. השופט א' רובינשטיין לא הכריע בין שתי הגישות אך הביע עמדתו כי מדובר ברשימה פתוחה וכי יש מקום להכליל בה נכסים ערטילאיים ובהם מוניטין: "בערעור דנא לא עלתה שאלת מקומם של נכסים ערטילאיים כמו מוניטין (או קניין רוחני) בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין; […] עם זאת, ובלא לטעת מסמרות, נראית לי כשלעצמי עמדתו של המלומד נמדר… כי יש לכלול גם נכסים כאלה בהגדרה השיורית הרחבה של נכסי האיגוד; אין לדעתי טעם מבורר לומר, שדווקא נכסים כאלה, שבעולם דהאידנא דומה כי חלקם עולה ובולט, יוחרגו. יצוין כי אף המלומד הדרי שדעתו שונה… בשל פירוש דווקני יותר של לשון החוק, מציין כי אם ירכוש נישום נכס ערטילאי מעוט ערך רק כדי לחרוג מן התחולה של איגוד מקרקעין, מכל מקום אם לא נרכש זמן סביר לפני מכירתו, בידי המנהל לחרוג מכך, בגדרי סעיף 84 לחוק המסמיכו להתעלם מעסקות מסוימות. כאמור, כשלעצמי נוטה אני להגדרה הרחבה יותר" (שם, פס' ל"ד). השופטים י' דנציגר וד' ברק-ארז סברו כי אין צורך להכריע בשאלה במקרה זה והשאירוה בצריך עיון. בפסקי–הדין מושא הערעורים שלפנינו נחלקו כאמור ועדות הערר בעמדותיהן בשאלה זו, אך כולן היו תמימות–דעים כי במקרה שלפניהן אין מנוס מלהכריע בה. זאת, בשים לב לכך שלחברות הרלוונטיות היו נכסים בלתי–מוחשיים, אשר אינם מנויים באופן מפורש ברשימת הנכסים שבהגדרה המרחיבה.
כשלעצמי אני סבורה כי גם בערעורים שלפנינו אין צורך להכריע בשאלה אם רשימת הנכסים היא סגורה או פתוחה וניתן להשאירהּ לעת מצוא. שכן, כפי שאראה להלן, על–פי נוסחהּ של ההגדרה כלולים בה נכסים בלתי–מוחשיים באופן מפורש.
המלומד נמדר ציין בספרו כי גם אם רשימת הנכסים היא סגורה, "יש לפרשה כך שהיא כוללת את כל הנכסים במשפט" וכי "נכסי קנין רוחני ומוניטין יש לכלול… בגדר מטלטלין" (שם, בעמ' 604-603). ואכן, "מיטלטלין" הם מונח שסתום המתייחס לסוגים שונים של נכסים העשויים להיכלל בו, למשל ריהוט; מכונות; כלי–רכב; ועוד. בחינה של ההיסטוריה החקיקתית מצביעה על כך שהמונח "מיטלטלין" בהקשר של חוק מיסוי מקרקעין פּוֹרֵשׂ כנפיו גם על נכסים בלתי–מוחשיים. בדומה למונחים נוספים, גם המונח "מיטלטלין" אינו מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין. ניתן לאתר הגדרה למונח זה בחקיקה הכללית. ההגדרה המקובלת כיום למונח "מיטלטלין" היא "נכסים מוחשיים, למעט מקרקעין." הגדרה זו מצויה בסעיף 1 בפקודת הפרשנות [נוסח חדש] (להלן: פקודת הפרשנות), בסעיף 1 בחוק הפרשנות, התשמ"א–1981 ובסעיף 1 בחוק המיטלטלין, התשל"ג–1971. זו גם ההגדרה שבה התחשבה ועדת הערר בעניין גזית גלוב. דא עקא, בכך נפלה לדעתי ועדת הערר לידי טעות, שכן ההגדרה הרלוונטית לצורך חוק מיסוי מקרקעין אינה זו המקובלת כיום אלא זו שהייתה בתוקף בעת חקיקתו של חוק זה. חוק מיסוי מקרקעין נחקק כאמור בשנת 1963. מבין החוקים שפורטו לעיל ואשר מופיעה בהם הגדרה למונח "מיטלטלין" עמדה בתוקף באותה עת אך ורק פקודת הפרשנות. עיון בנוסח הפקודה שהיה בתוקף בשנת 1963 מלמד כי הגדרתו של המונח "מיטלטלין" הייתה אחרת: "כל נכס למינהו, חוץ ממקרקעין." בנוסח החוק כפי שפורסם בספר החוקים יש אף הפניה מפורשת להגדרה זו (ראו חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג–1963, ס"ח 405, 156 (1963)). הגדרתו של המונח "מיטלטלין" שונתה בשנת 1971, שבה נחקק חוק המיטלטלין. בסעיף 1 בחוק המיטלטלין הוגדר לראשונה המונח "מיטלטלין" בתור "נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין" – קרי, ההגדרה המוכרת לנו כיום. בסעיף 15 בחוק המיטלטלין תוקנה בהתאמה גם הגדרת "מיטלטלין" בפקודת הפרשנות, כך שתהא בנוסח זהה. דא עקא, הודגש בסעיף זה כי שינוי ההגדרה יחול רק לגבי דברי חקיקה שיחוקקו מכאן ואילך וכי "מקום שהמלה 'מיטלטלין'… באה בחיקוק שניתן לפני תחילת חוק המיטלטלין, תשל"א-1971, תהא משמעותה כמשמעות שהיתה נודעת לה אילולא החוק האמור" (ההדגשה הוספה – מ.נ.; ראו גם: הראל לוקר וניסים נאור "אחזקת קרקע בחו"ל – הוצאת איגוד מגדר הגדרת איגוד מקרקעין" מיסים יד/5 א–64, א–66 (2000)). במילים אחרות: בחוקים שנחקקו לפני חוק המיטלטלין – ובהם חוק מיסוי מקרקעין, שנחקק כאמור בשנת 1963 – תמשיך לחול ההגדרה המקורית של המונח "מיטלטלין" שלפיה מדובר ב"כל נכס למינהו, חוץ ממקרקעין" (ההדגשה הוספה – מ.נ.). מעֶבֶר לכך שבהגדרה המקורית השתמש המחוקק במינוח רחב במיוחד: "כל נכס למינהו", ברי כי הלאו (בהגדרה העדכנית, אי–תחולה על נכסים בלתי–מוחשיים) מעיד על ההן (בהגדרה המקורית, תחולה גם על נכסים בלתי–מוחשיים). הנה–כי–כן, בהגדרה המקורית – שהיא, כאמור, ההגדרה הרלוונטית לענייננו – נכללו גם נכסים בלתי-מוחשיים (ראו והשוו: הערתו של השופט ח' מלצר בעניין מלונות צרפת וכן נמדר, בעמ' 603, הערה 65, הסבור אף הוא כי "… לפי פקודת הפרשנות יש לפרש את המונח 'מטלטלין' הכלול בו [בחוק מיסוי מקרקעין – מ.נ.] לפי המשמעות של החוק עצמו"). תוצאה זו עולה בקנה–אחד עם תכלית מיסויין של פעולות באיגוד מקרקעין. אכן, כפי שציין השופט א' רובינשטיין – בדעת יחיד אמנם – בעניין אספן, "אין… טעם מבורר לומר, שדווקא נכסים כאלה [נכסים בלתי–מוחשיים – מ.נ.], שבעולם דהאידנא דומה כי חלקם עולה ובולט, יוחרגו" (שם, פס' ל"ד). אילו היו מוחרגים נכסים בלתי–מוחשיים מהגדרתו של איגוד מקרקעין, היה עלינו להגיע למסקנה שאליה הגיע ועדת הערר בעניין אלדר, שלפיה "מקום שיש בידי האיגוד נכסים בלתי מוחשיים, טפלים ככל שיהיו בהשוואה לזכויותיו במקרקעין, הרי שדי בכך (לכאורה) כדי שלא ייחשב כאיגוד מקרקעין" (ההדגשה במקור – מ.נ.). לתוצאה שכזו קשה להסכים, באשר היא תוביל לכך שכל איגוד שבבעלותו מקרקעין ירכוש נכס בלתי–מוחשי – ולוּ בשווי טפל ובלתי–משמעותי בהשוואה למקרקעין שבבעלותו – ובכך יוציא עצמו כליל מן ההגדרה של "איגוד מקרקעין". תוצאה זו מנוגדת לתכלית האנטי–תכנונית שביסוד הגדרתו של איגוד מקרקעין. הנה–כי–כן, המחוקק לא התכוון להחריג נכסים בלתי–מוחשיים מהגדרתו של "איגוד מקרקעין" וממילא אין בעצם קיומם כדי להוציא באופן אוטומטי איגוד מהגדרה זו.
אדגיש: הקביעה שברשימת הנכסים הכלולים בהגדרה המרחיבה כלולים גם נכסים בלתי–מוחשיים אין משמעהּ שככל שיוכח קיומם יוצא האיגוד באופן אוטומטי מהגדרתו של איגוד מקרקעין. תחילה יש לבדוק כאמור אם אכן מדובר בנכסים אותנטיים ועצמאיים, להבדיל מנכסים שהם חלק בלתי–נפרד מהזכויות במקרקעין שבבעלותו של האיגוד. אם אכן מדובר בנכסים עצמאיים, יש לבדוק לגביהם את ההגדרה המרחיבה: רק אם הם "אינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית" – ייחשב האיגוד חרף קיומם איגוד מקרקעין.
ע"א 74/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ. גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ (14.12.2017)
"מס שבח הוא מס המוטל על רווח ההון שהפיק המוכר ממכירת זכות במקרקעין, אשר נועד למסות את עליית ערך המקרקעין בתקופה שבין רכישתם למכירתם (סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין; ראו גם: ע"א 4299/11 גיצלטר נ' רשות המיסים – מנהל מס שבח מקרקעין, פס' 13 לפסק דינו של השופט י' עמית (21.1.2014)). מדובר במס אשר באופיו "צופה פני עבר אל-עֵבֶר השימוש בנעשה בדירה עובר למכירתה" (שם, פס' 15)."
"תכליתו של פטור ממס שבח במכירת דירות מגורים, על גלגוליו החקיקתיים השונים, נדונה בהרחבה בפסיקתו של בית משפט זה. בתמצית, ניתן לומר כי הפטור ממס במכירת דירת מגורים הוא פטור בעל תכלית חברתית-סוציאלית, הנועד לאפשר ליחיד או למשפחה להחליף דירה אחת בדירה אחרת התואמת את צרכיו, כלומר, למנוע מצב שבו תשלום מס השבח יכביד יתר על המידה על המבקשים להחליף את מקום מגוריהם וכך יפגע בניידות האוכלוסייה (ראו: עניין שכנר, בעמ' 258; ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' עברי, פ"ד נז(5) 589, 599-597 (2003); ע"א 2744/05 מנהל מיסוי מקרקעין נ' אוסיף חברה לייזום פרויקטים (1998) בע"מ, פס' 9 לפסק דינה של השופטת א' חיות (10.8.2006); עניין חכים, פס' 20; ע"א 703/13 מומב השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, פס' 11 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור (3.9.2015) (להלן: עניין מומב השקעות); גורמן ואהרונוביץ', בעמ' 72). התפיסה המונחת ביסודו של פטור זה, היא כי "דירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים" (ע"א 6486/02 להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פס' 12 (9.10.2005); ראו גם: אהרן נמדר מס שבח מקרקעין: הפטור לדירת מגורים 31 (2014) (להלן: נמדר 2014))."