מחירי העברה בעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים Transfer Pricing

מחירי העברה  Transfer Pricing– סעיף 85א לפקודה ותקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק קובע כי עסקה בינלאומית שמתקיימים בין הצדדים לה יחסים מיוחדים, תדווח בהתאם לתנאי שוק. פקיד השומה רשאי לדרוש מהצדדים לעסקה להציג בפניו "חקר תנאי שוק" אשר יוגש תוך 60 ימים מבקשתו. חובת הראיה להוכיח את העובדות תוטל על הנישום.

" המושג "מחירי העברה" (Transfer Pricing) מתייחס למחיר שגובה חברה מסוימת מחברה אחרת הקשורה אליה, בתמורה למכירת נכס, זכות, שירות או אשראי. על דרך הכלל, מחיר זה מהווה תמורה מנקודת מבטה של החברה המוֹכרת ועלות עבור החברה הרוכשת. עסקאות אלו אוצרות בחובן חשש מובנה כי מחיר ההעברה שנקבע בין החברות הקשורות אינו הולם את מחיר השוק, אשר היה נקבע לפי תנאי השוק בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, שאין ביניהם יחסים מיוחדים (דורון לוי ואיתן אסנפי מיסוי בינלאומי 723-722 (2008) (להלן: לוי ואסנפי); אבי נוב מיסוי עסקאות בינלאומיות 236 (2008) (להלן: נוב)). בעוד שמחיר השוק המוסכם בין צדדים בלתי קשורים נקבע בשיווי משקל על פי עקומות ההיצע והביקוש – כאשר כל צד שואף להשיא את רווחיו שלו – לא כך הם פני הדברים שעה שמדובר בעסקאות בין צדדים קשורים. כך, ייתכן כי חברות קשורות המתקשרות ביניהן בעסקה תשאפנה להשיא את רווחיהן הכוללים כקבוצה. זאת, אף תוך כרסום ברווחים של מי מהן בנפרד. מטעם זה קיים חשש כי מחיר ההעברה שייקבע ביניהן לא ישקף נכוחה את תנאי השוק שבו הן פועלות. חשש זה מתגבר כאשר מדובר בחברות קשורות רב-לאומיות הפועלות במדינות שונות וכפופות למשטרי מס מגוונים. בהקשר זה, החשש הוא כי מחיר ההעברה שיקבע לעסקה יעוצב באופן שיאפשר את ניתוב ההכנסות המופקות ממנה, אל החברה שהיא תושבת המדינה שמשטר המס בה מקל, בעוד שניתוב ההוצאות ייעשה אל החברה שהיא תושבת המדינה שבה חלים שיעורי מס גבוהים יותר (לוי ואסנפי, עמ' 726). על כן, יש רגליים לסברה כי מחיר העברה בין חברות קשורות מושפע באופן מהותי משיקולי מס, ולא רק משיקולים כלכליים-עסקיים גרידא, כגון יתרון לגודל, חיסכון בעלויות ייצור או הפצה וכיוצא באלה (לוי ואסנפי, עמ' 726-725; נוב, עמ' 236).    "מטרת העל" העוברת כחוט השני בין הגישות הרגולטוריות השונות להתמודדות עם חשש זה, היא להביא לגביית מס אמת על ידי מיסוי העסקה על פי המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בה (לוי ואסנפי, עמ' 727). אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי היא עיקרון אורך הזרוע (Arm's Length Principle). לפי עיקרון זה, מחירהּ הכלכלי ה"אמיתי" של עסקה בין חברות קשורות הוא זה שהיה נקבע בין חברות בלתי קשורות, כאשר כל אחת מהן מבקשת להשיא את רווחיה שלה, ובהתאם לכוחות השוק שבו מתבצעת העסקה (לוי ואסנפי, עמ' 737-732; נוב, עמ' 237). אומנם, מלאכת איתור מחיר השוק אינה בגדר מדע מדויק והיא נעשית על פי שיטות הערכה כלכליות, מימוניות וחשבונאיות שונות המתבססות על אומדנים סובייקטיביים. אף על פי כן, מקובל לראות בעיקרון אורך הזרוע כאינדיקציה לקביעת מחיר ההעברה המתאים לצורך חלוקה הולמת של הכנסות המדינות ממיסים בזירה הבין-לאומית. כפי שניווכח להלן, עיקרון אורך הזרוע קיבל ביטוי גם בדין הישראלי.  סעיף 85א לפקודה שכותרתו "מחירי העברה בעסקה בין לאומית" מהווה את המקור הסטטוטורי המרכזי להסדרת מיסוי מחירי ההעברה בדין הישראלי. סעיף 85א(א) לפקודה קובע כך: "(א) בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן – תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי שוק ותחויב במס בהתאם."הסעיף קובע אפוא כי בהתקיימם של שלושה תנאים מצטברים, רשאי יהיה פקיד השומה להתערב בעסקה המוצהרת על ידי הצדדים ולמסות אותה בהתאם לתנאי השוק ולעיקרון אורך הזרועהאחד – קיומה של עסקה בין-לאומית; השני – קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה; השלישי – כי בשל אותם יחסים מיוחדים נקבעו לעסקה מחיר או תנאים שאינם בתנאי שוק, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מכפי שהיו מופקים ממנה בנסיבות העניין אם המחיר או התנאים היו נקבעים בין צדדים בלתי קשורים. אין חולק כי העסקאות מושא הערעורים דנן הן עסקאות בין-לאומיות שנערכו בין חברות שמתקיימים ביניהן יחסים מיוחדים, כך ששני התנאים הראשונים הקבועים בסעיף 85א(א) לפקודה מתקיימים בענייננו. המחלוקת העיקרית נסובה סביב שאלת התקיימותו של התנאי השלישי.  עולה אם כן השאלה מהם "מחיר השוק" או "תנאי השוק", אשר אליהם יש להשוות את העסקה הנדונה. בהקשר זה, יש להידרש להוראות התקנות, הכוללות הוראות המפרטות את אופן קביעת מחיר השוק ותנאי השוק וקובעות שיטות הערכה והשוואה בין עסקאות דומות. במוקד ענייננו ניצבת תקנה 2 שכותרתה "קביעת תנאי השוק", וזו לשונה: "2(א) לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן: (1) שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה (בתקנות אלה – שיטת השוואת המחיר); (2) לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר – לפי אחת משיטות ההשוואה שלהלן, המתאימה ביותר בנסיבות הענין:  (א) שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה;     (ב) שיטה המשווה בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה, על פי החלוקה הנהוגה של הרווח או ההפסד בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה; (3) לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר או אחת השיטות המפורטות בפסקה (2) – שיטה אחרת, המתאימה ביותר בנסיבות הענין, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה."

תקנה 2(א) מפרטת אפוא את השיטות להערכת תנאי השוק ולהשוואת העסקה הנדונה אליהם. הרישא של התקנה קובעת כי לצורך ההכרעה האם העסקה הבין-לאומית הנדונה נעשתה בהתאם לתנאי השוק אם לאו, יש לערוך "חקר תנאי שוק". במסגרת חקר זה תיעשה השוואה בין העסקה הנדונה לבין "עסקאות דומות" של "הצד הנבדק". זאת באמצעות שיטות הערכה והשוואה המפורטות בתקנות 2(א)(1)-2(א)(3) על פי סדר נקיטתן, המבטא את סדר מהימנותן והתאמתן. "עסקה דומה" מוגדרת בתקנה 1 כעסקה בעלת מאפייני השוואה זהים לאלה של העסקה הבין-לאומית. לפי התקנות, מאפייני השוואה רלוונטים לעניין זה הם, בין היתר: תחום הפעילות, סוג הנכס או השירות, תנאי העסקה, הסיכונים המאפיינים את הפעילות ועוד.

כאמור, תקנות 2(א)(1)-2(א)(3) מפרטות את השיטות המקובלות להערכת מחיר ותנאי השוק לצורך השוואתם לפרטי העסקה הנדונה. להלן פירוט שיטות אלה לפי סדר הופעתן בתקנות ובהתאם גם סדר נקיטתן:  

           (א) שיטת השוואת המחיר (CUP – Comparable Uncontrolled Method– המעוגנת בתקנה 2(א)(1) לתקנות: לפי שיטה זו יש להשוות באופן ישיר בין מחיר ההעברה שנקבע בעסקה הנדונה בין הצדדים הקשורים לבין המחיר שנקבע בעסקאות דומות. זוהי השיטה שנתפסת כשיטה הישירה והמהימנה ביותר ליישום עיקרון אורך הזרוע (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמ' ד-75.18; לוי ואסנפי, עמ' 742).

            (ב) ככל שלא ניתן ליישם את שיטת השוואת המחיר, קובעת תקנה 2(א)(2) לתקנות כי יש ליישם את אחת משתי השיטות להלן, בהתאם לסוגה ולאופייה של העסקה הנדונה: הראשונה, שיטת השוואת שיעור הרווחיות (CPM – Comparable Profit Method), המתוארת בתקנה 2(א)(2)(א) לתקנות. שיטה זו ננקטה בשני המקרים דנן ועל כן תפורט בהמשך; השנייה, שיטת חלוקת הרווח (PSM – Profit Split Method), המתוארת בתקנה 2(א)(2)(ב) לתקנות ועל פיה יש להשוות בין העסקה הנדונה לבין עסקה דומה בין צדדים בלתי קשורים, לפי חלוקה של הרווחים או ההפסדים בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה והיקף חשיפתו לסיכונים הכרוכים בה.

           (ג) אם לא ניתן ליישם אף אחת מהשיטות המתוארות מעלה, מורה תקנה 2(א)(3) לתקנות, כי יש להפעיל כל שיטה אחרת אשר היא המתאימה ביותר בנסיבות העניין.

 בשני המקרים שלפנינו שיטת ההשוואה שנבחרה ויושמה על ידי הנישומות והמומחים מטעמן היא שיטת השוואת הרווחיות, המעוגנת בתקנה 2(א)(2)(א) לתקנות. זאת לאחר שבמסגרת חקרי השוק שהגישו פיניסאר וקונטירה (בחקר השוק הראשון שהגישה) נפסלו התאמתן או ישימותן של יתר השיטות האחרות בנסיבות העניין.

    לשם יישום שיטת השוואת הרווחיות התבססו הנישומות על מדד רווחיות שכונה על ידי המומחים מטעמן NCPM (Net Cost Plus Markup) או NCP (Net Cost Markup). פקיד השומה פירש מדד רווחיות זה כמדד הרווחיות התפעולית כאמור בפסקה (3)(א) להגדרת "שיעור רווחיות" שבתקנה 1 לתקנות, היינו "שיעור הרווח התפעולי או ההפסד התפעולי, לפי דוחות רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות". יצוין כי על פי תקן 24 וגם על פי התקן המקביל לו בתקינה האמריקנית, FAS123R, יש להכיר בדו"ח רווח והפסד בהוצאה בגין תשלום לעובדים בדרך של מכשירים הוניים, לרבות אופציות. בהתאם לכך, מדד הרווחיות שיושם על ידי הנישומות כפי שעולים מהדוחות הכספיים, מביא בחשבון את העלות שנוצרה לנישומות בענייננו בגין האופציות שהוקצו מהחברות האם לעובדי הנישומות.  אך בכך לא תמה המלאכה ולצד תקנה 2(א) לתקנות, יש להידרש גם לתקנות 2(ב) ו-2(ג) וזו לשונן:

"(ב) יראו עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, אם בעקבות השוואתה על פי שיטות ההשוואה לעסקאות דומות, לא חרגה התוצאה שהתקבלה מהטווח הבין-רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות, ואולם – היתה שיטת ההשוואה שיטת השוואת המחיר ולא נעשו התאמות לביטול השפעת ההבדל על מאפייני ההשוואה, יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות.

(ג) לא ניתן לראות עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק כאמור בתקנה משנה (ב), ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים."

 תקנה 2(ב) מפרטת אפוא את אופן ניתוח תוצאות חקר תנאי השוק וקובעת אימתי ייקבע כי העסקה הנדונה חורגת מתנאי השוק. התקנה משתמשת במונח "טווח הערכים" שהוגדר בתקנה 1, כטווח שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות במסגרת חקר תנאי השוק. עוד מוגדר בתקנה זו כי "הטווח הבין-רבעוני" משמעותו הערכים המצויים בין האחוזון ה-25 לבין האחוזון ה-75 של התפלגות טווח הערכים האמור. הטווח הבין-רבעוני מספק אינדיקציה לטווח הסביר של מחירי השוק בין צדדים בלתי קשורים על פי עיקרון אורך הזרוע (לוי ואסנפי, עמ' 849).

בהתאם לכך קובעת התקנה כי כאשר יושמה שיטת השוואת שיעור הרווחיות (CPM), כבענייננו, אזי מחיר העסקה ייחשב כחורג מתנאי השוק, אם התוצאה שהתקבלה חורגת מהטווח הבין-רבעוני. כמו כן, משעה שנקבע כי תנאי העסקה חורגים מתנאי השוק, רשאי פקיד השומה להתערב בעסקה ולשום אותה באופן שישקף את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בה. כך, נקבע בתקנה 2(ג) לתקנות כי במצב מעין זה "ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים". לשון אחר, העסקה הבין-לאומית תמוסה על פי הערך החציוני בטווח הערכים שהתקבל בחקר תנאי השוק ("הערך החציוני" מבטא את הערך שמחצית מהערכים הגבוהים נמצאים מעליו ומחצית מהערכים הנמוכים נמצאים מתחתיו). אך גם בכך לא תמה המלאכה, שכן כאמור, לב המחלוקת שלפנינו נוגעת לתחולתו של סעיף 85א(א) לפקודה ואופן יישומו באמצעות החלת התקנות. על כן יש לדון תחילה בפרשנות סעיף 85א(ג)(2) לפקודה ובפרט במשמעותן של המילים "חובת הראיה" המצויות בו. סעיף 85א(ג) לפקודה קובע כך:

 "(ג)(1) נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר, וכן את דרך קביעת מחיר העסקה.

     (2) מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקבעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים."

  שתי הנישומות טענו לפנינו כי לפי הוראת סעיף 85א(ג)(2) לפקודה, הואיל והן שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד השומה והמציאו לידיו את חקר תנאי השוק ויתר המסמכים שנדרשו לספק, הנטל להוכיח כי העסקאות חורגות מתנאי השוק רובץ לפתחו של פקיד השומה, ככל שהוא מבקש להתערב בהסכמות הצדדים. לטענתן, פקיד השומה לא עמד בנטל זה ועל כן התערבותו בעסקה נעשתה בהיעדר סמכות. מנגד, פקיד השומה טען כי אי-הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות סותרת את חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעם הנישומות עצמן ומכאן שלא עלה בידיהן לשכנע כי צדדים לעסקאות דומות, שאינם קשורים זה לזה, נוהגים שלא לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות כאמור. לכן לטענתו הוא רשאי להתערב בעסקאות ולמסות אותן לפי מחיריהן האמיתיים.

  הוראת סעיף 85א(ג)(1) לפקודה מורה כאמור, כי הנישום הוא זה שנדרש להמציא לפקיד השומה, בהתאם לדרישתו, את כל המסמכים הרלוונטיים לרבות חקר תנאי שוק המשמש לצורך השוואת העסקה הנדונה לעסקאות דומות הכפופות לכוחות השוק. משעה שנמסרו מסמכים כאמור, לפי סעיף 85א(ג)(2) לפקודה תחול על פקיד השומה "חובת הראיה" ככל שביקש להתערב בתנאי העסקה המוצהרים ולעצב אותה מחדש לצורכי מס.

 בעניין נטלי הראיה, נקודת המוצא היא, כי השאלה לפתחו של מי מבעלי הדין ירבוץ נטל השכנוע תוכרע לאור הכלל המוכר מדיני הראיות הכלליים – "המוציא מחברו, עליו הראיה". ככלל, הלכה היא כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" הוא הנישום ולכן נטל השכנוע מוטל עליו, אלא אם נקבע אחרת בדין או בפסיקה (ראו: דנ"א 6067/14 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע"מ נ' מנהל המע"מ, פסקה 8 (6.8.2015) (להלן: עניין זאב שרון)ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326, פסקה 11 (2004)). ברוח זו אף נקבע ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, 105 (1992) כי הליך הערעור על החלטה מינהלית של רשות המיסים בדבר הוצאת שומת מס, בין אם במס הכנסה ובין אם במע"מ, שקול לכל תביעה אזרחית המתבררת לפני הערכאה הדיונית.

 ע"א 943/16   קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב (22.04.2018)

"ענייננו מתמקד בהוראת תקנה 2(א) לתקנות הקובעת כאמור כי נטל הראיה רובץ לפתחו של המייבא וכי עליו להוכיח מה היה "ערך העסקה", היינו המחיר ששולם בפועל על הטובין. ממצאי החקירה הביאו את המשיבה לכלל מסקנה כי "ערך העסקה" שהוצהר בכל אחת מהעסקאות היה שגוי ולהוצאת הודעות חיוב מעודכנות. אכן, ככל החלטה מנהלית, הודעות חיוב צריכות להתבסס על ראיות מנהליות משכנעות סבירות. מדובר בראיות אשר כל אדם סביר היה רואה בהן ערך הוכחתי, גם אם אינן בהכרח ראיות קבילות לצורך משפט פלילי או אזרחי (בג"ץ 7542/05 פורטמן נ' שטרית, פסקה 23 (11.2.2007); ראו גם: בג"ץ 987/94 יורונט קווי זהב (1992) בע"מ נ' שרת התקשורת, פ"ד מח(5) 412 (1994); יעקב קדמי על הראיות – חלק רביעי 1804-1800 (מהדורה משולבת ומעודכנת, 2009)). זאת אף מבלי להידרש להוראות תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), התשל"ו-1976 ולהוראות תקנה 10(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978, שאינן חלות בענייננו, המאפשרות הגשת ראיות שאינן בגדר ראיות קבילות בהליך אזרחי. אכן, יש להבחין בין מקרה זה – בו גדרי המחלוקת מצומצמים לשאלה מה היה "ערך העסקה" ששולם לפי תקנה 2(א) לתקנות – לבין מצב שבו עושה "הפקיד" מטעם "המנהל" שימוש בסמכותו לפי תקנה 2(ג) לתקנות לאחר שנמצא כי לא הייתה אפשרות לקבוע מה היה אותו מחיר. בעניין זה, ניתן למצוא קווי דמיון בין הערכת "הפקיד" לפי תקנה 2(ג) לתקנות לבין הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, ולפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], שאז על מנהל מע"מ או פקיד השומה, לפי העניין, חל "נטל ההצדקה" לבסס את שומתו על נימוקים סבירים. לאחר מכן יכול הנישום או העוסק לסתור את השומה לפי מיטב השפיטה. או אז, נטל הראיה בעניין זה, שאינו קל, מוטל על כתפיו (וראו למשל: עניין שרון, פסקה 20 ואילך; ע"א 4493/12 ביבי נ' מדינת ישראל פקיד שומה ירושלים 1 (13.4.2014); ע"א 4160/13 סלע בנגב חברה לעבודות עפר, כבישים ופיתוח בע"מ נ' מנהל מע"מ באר שבע, פסקה מה (10.5.2015); ע"א 4230/00 רצון נ' פקיד שומה נתניה"

(ע"א 256/17 הרשקוביץ שי נ. רשות המיסים (אגף המכס והמע"מ)- מדינת ישראל)

בנספח לדוח השנתי (בטופס 1385) יש להצהיר כי העסקה נערכה בהתאם לתנאי שוק. הטופס יוגש לגבי כל חוזה (עסקה), יש לפרט בו בקצרה את העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו) וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים, למעט אם העסקה אושרה כעסקה בין לאומית חד פעמית והיא תדווח כאילו המחיר או התנאים נקבעו בין צדדים שאין בהם יחסים מיוחדים. צד לעסקה בינלאומית יכול לפנות בבקשה לאישור מקדמי של תנאי העסקה, או של סדרת עסקאות דומות.

לחוזר מס הכנסה 1/2020 מחירי העברה סעיף 85א(ג) לפקודה

לחוזר מס הכנסה 3/2008 בנושא מחירי העברה

לחוזר מס הכנסה 11/2018 קביעת שיטת ‏מחירי ‏העברה‏ המתאימה ‏בפעילות ‏הקשורה ‏להפצה,‏שיווק‏ ומכירות‏ של ‏קבוצה ‏רב ‏לאומית ‏בשוק ‏המקומי

לחוזר מס הכנסה 12/2018 בנושא מחירי העברה שיעור הרווחיות בעסקאות מסוימות

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax .administrations, 2017

תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס"ז-2006

           בתוקף סמכותי לפי סעיפים 85א(ה) ו-243 לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה), ובאישור ועדת הכספים של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה:

הגדרות

1.       בתקנות אלה –

           "טווח הערכים" – טווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות;
           "הטווח הבין-רבעוני" – הערכים המצוים בין המאון ה-25 לבין המאון ה-75 בטווח הערכים;
           "מאפייני השוואה" – כל אחד מאלה:

(1)   תחום הפעילות, לרבות ייצור, שיווק, מכירה, הפצה, מחקר ופיתוח, ייעוץ ומתן שירותים;
(2)   סוג הנכס או השירות;
(3)   תנאי העסקה הבין-לאומית;
(4)   סיכונים, לרבות סיכונים גאוגרפים, סיכונים פיננסיים וסיכוני אשראי;
(5)   הסביבה הכלכלית;
(6)   השפעת קיומו של מוניטין או של נכס בלתי מוחשי אחר;

           "עסקה בין-לאומית" – עסקה נושא הבדיקה שמתקיימים בה כל אלה:

(1)   היא נעשתה בין צדדים שיש ביניהם, כולם או מקצתם, יחסים מיוחדים;
(2)   אחד או יותר מהצדדים לעסקה הוא תושב חוץ, או שההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, היא הכנסה חייבת במס גם מחוץ לישראל;
           "עסקה דומה" – כל אחת מאלה ובלבד שאם לא היו מאפייני ההשוואה זהים, נעשו התאמות, כך שהשפעת ההבדל במאפייני ההשוואה על התוצאות שהתקבלו – תתבטל:

(1)   עסקה בין הצד הנבדק לבין מי שאין לו עמו יחסים מיוחדים, שבה מאפייני ההשוואה זהים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה הבין-לאומית;
(2)   לא היתה עסקה כאמור בפסקה (1) – עסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים שבה מאפייני ההשוואה זהים או דומים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה שביצע הצד הנבדק;

           "צד דומה" – אדם שמאפייני ההשוואה בו ובצד הנבדק זהים או דומים;
           "צד נבדק" – צד לעסקה בין-לאומית, שמתקיימים לגביו שני אלה:

(1)   ניתן להניח שהשוואת העסקאות הדומות שביצע, תניב את התוצאה המהימנה ביותר לענין קביעת מחיר השוק;
(2)   קיים לגביו מידע מתאים, נאות ומהימן יותר מאשר לגבי כל צד אחר;

           "שיעור הרווחיות" – שיעור הרווח או ההפסד, לפי הענין, שייקבע לפי אחת משיטות אלה:

(1)   בתחום הפעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות – הרווח בשיעור הקבוע שהתקבל בעסקאות דומות;
(2)   בתחום הפעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח גולמי בשיעור קבוע ממכירות הצד הרוכש שהוא הצד הנבדק או צד דומה לו – שיעור הרווח הגולמי שהתקבל בעסקאות דומות;
(3)   לא ניתן לקבוע את שיעור הרווח כאמור בפסקה (1) או (2) – שיעור הרווח לפי אחד ממדדי הרווחיות שלהלן, המתאים ביותר לפעילות בעסקה הבין-לאומית:

(א)   שיעור הרווח התפעולי או ההפסד התפעולי, לפי דוחות רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות;
(ב)   היחס שבין הרווח או ההפסד, לפי הענין, לבין הנכסים, ההתחייבויות או ההון, כולם או חלקם, לפי הענין;
(ג)    מדד רווחיות אחר, המתאים ביותר בנסיבות הענין.

קביעת תנאי השוק

2.       (א)  לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן:

(1)   שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה (בתקנות אלה – שיטת השוואת המחיר);
(2)   לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר – לפי אחת משיטות ההשוואה שלהלן, המתאימה ביותר בנסיבות הענין:
(א)   שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה;
(ב)   שיטה המשווה בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה, על פי החלוקה הנהוגה של הרווח או ההפסד בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה;
(3)   לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר או את אחת השיטות המפורטות בפסקה ( 2) – שיטה אחרת, המתאימה ביותר בנסיבות הענין, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה.
           (ב)  יראו עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, אם בעקבות השוואתה על פי שיטות ההשוואה לעסקאות דומות, לא חרגה התוצאה שהתקבלה מהטווח הבין-רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות, ואולם – היתה שיטת ההשוואה שיטת השוואת המחיר ולא נעשו התאמות לביטול השפעת ההבדל על מאפייני ההשוואה, יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות.
           (ג)   לא ניתן לראות עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק כאמור בתקנה משנה (ב), ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים.

הוראות מיוחדות לענין השוואה לעסקאות דומות

3.       בהשוואה לעסקאות דומות יחולו הוראות אלה:

(1)  יבחרו להשוואה עסקאות דומות שבוצעו בלא יותר משלוש שנות מס שקדמו לביצוע העסקה הנבדקת;

(2)  יראו כעסקה אחת את כל העסקאות הדומות שביצע הצד הדומה בשלוש שנות המס שקדמו לשנת ביצועה של העסקה הבין-לאומית, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי במהלך אותן שנים, כולן או חלקן, או בשנים שלפניהן או בשנים שלאחריהן, היה שינוי מהותי במאפייני ההשוואה שבשלהם יש לראות רק חלק מהעסקאות הדומות כעסקה דומה אחת;

(3)  המחיר, שיעור הרווחיות, חלוקת הרווח כאמור בתקנה 2(א)(2)(ב), או שיטה אחרת כאמור בתקנה 2(א)(3), לפי הענין, בעסקאות דומות שרואים אותן כעסקה דומה אחת כאמור בפסקה (2), יהיה ממוצע המחיר, ממוצע שיעור הרווחיות, ממוצע חלוקת הרווח או ממוצע התוצאות המתקבל לפי שיטה אחרת כאמור, לפי הענין, בכל העסקאות הדומות שרואים אותן כעסקה דומה אחת;

(4)  ההשוואה בין עסקה בין-לאומית לבין עסקאות דומות תיעשה בהתאם לאותה שיטה.

עסקה חד-פעמית

4.       תקנות 2 ו-3 לא יחולו על עסקה בין-לאומית חד-פעמית, שאושרה בידי פקיד השומה כעסקה בין-לאומית חד-פעמית כאמור, והעסקה תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים, לפי הענין, בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים.

דיווח על חקר תנאי שוק

5.       (א)  נישום שהוא צד לעסקה בין-לאומית, שלא חלה עליה תקנה 4, יגיש לפקיד השומה על פי בקשתו של פקיד השומה, בתוך 60 ימים, דוח שבו יפרט את הנתונים כדלקמן:

(1)   פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו, במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם המוחזק על ידיו במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם שהוא והנישום מחזיקים בהם ופרטי הנהנים או המוטבים בזכויות כאמור; לענין פסקה זו יפורש המונח "שליטה" ו"החזקה" – כהגדרת "שליטה" שבסעיף 85א לפקודה;
(2)   הצדדים לעסקה הבין-לאומית, תושבותם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם;
(3)   התנאים החוזיים של העסקה הבין-לאומית לרבות פירוט הנכס, השירות שניתן, המחיר שניתן, תנאי הלוואה והאשראי וערבויות;
(4)   תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו;
(5)   הסביבה הכלכלית שבה פועל הנישום והסיכונים שלהם הוא חשוף;
(6)   שימוש בנכסים בלתי מוחשיים, במישרין או בעקיפין;
(7)   פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה, לרבות הלוואות, תשלום דמי ניהול, שותפויות, מיזמים משותפים, מתנות, ערבויות, הסכמי נאמנות וכל הסכם אחר;
(8)   עסקאות דומות, שיטת ההשוואה שנבחרה ומאפייני ההשוואה שעל פיהם נקבעו טווח הערכים והטווח הבין-רבעוני, לפני הענין, פירוט ההתאמות שנעשו למאפייני ההשוואה והסבר לבחירת ההשוואה ולהתאמות שנעשו, פירוט התוצאות שהתקבלו בעקבות ההשוואה, הצגת טווח הערכים או הטווח הבין-רבעוני, לפי הענין, וכן המסקנות הנובעות מההשוואה לעסקאות הדומות;
(9)   אופן הדיווח על העסקה במדינת החוץ, לרבות במסגרת בקשה להחלטה מקדמית, אם הוגשה, וכן דיווח על הנתונים של העסקה במדינת חוץ ואם היה פער בין הדיווח במדינת חוץ לדיווח בישראל – הסברים לקיומו של הפער האמור.

           (ב)  לדוח האמור בתקנת משנה (א) יצורפו חוזי העסקה, החוזים האחרים בין הצדדים שיש עמם יחסים מיוחדים, מסמכים אחרים לאימות הנתונים שנמסרו, חקר תנאי שוק וניתוח מחירי העברה ותנאי שוק שנערכו בהתאם לתקנות אלה, חקר תנאי שוק או הערכה שנערכו לצורך הגשה לרשות מס זרה, הדוח שהוגש במדינת חוץ וכל קביעה שהיתה לרשות מס וכן חוות דעת של רואה חשבון או עורך דין אם ניתנה.
           (ג)   לענין נישום שהוא צד לעסקה בין-לאומית שחלות עליה הוראות תקנה 4, יחולו הוראות תקנות משנה (א)(1) עד (7), (9) ו-(ב), אלא שלענין חקר תנאי השוק וניתוח מחירי העברה האמורים בתקנת משנה (ב), תחול חובת צירופם רק אם נערכו.
           (ד)  בדוח לפי סעיף 131 לפקודה ידווח הנישום על ביצוע עסקה בין-לאומית וכן את מחירה ותנאיה ומחירה ותנאיה בתנאי שוק לפי טופס שקבע המנהל.

הוראת מעבר

6.       תקנות אלה יחולו על עסקה בין-לאומית שנעשתה ביום פרסומן ואילך, ואולם יראו חקר תנאי שוק שנערך לפני פרסומן של תקנות אלה, כחקר תנאי שוק שנערך לפי תקנות אלה, וזאת במשך שנתיים מיום פרסומן, ובלבד שנערך לפי קווי הנחיה מקובלים שפורסמו על ידי ארגון ה-OECD   או מדינות החברות בו.

י"ד בחשון התשס"ז (5 בנובמבר 2006) אברהם הירשזון שר האוצר

מצאתם את התוכן שימושי ו/או מעניין. שתפו.