בע"א 2318/23 פלוני נ. פקיד שומה תל אביב 4 מיום 23.07.2023 דחתה הרשמת ליאור משאלי שלומאי את בקשת פ"ש תל אביב 4 המשיב 1 וקבעה כי אין לשנות את סיווג ההליך מערעור בזכות לערעור ברשות.
ערעור על החלטתו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת י' סרוסי) בע"מ 27312-08-22 מיום 27.12.2022, בגדרה נדונה בקשה שהגישה המערערת לביטול צווי עיקול שהוטלו מכוח סעיף 194 לפקודת מס הכנסה , על דירת המגורים שרשומה על שמה.
בית המשפט העליון חזר על ההלכה בעניין מרקו הקובעת שערעור על החלטה למתן סעד זמני שהינה החלטת ביניים אשר אינה סופית תיעשה ברשות ולא בזכות במקרה שבו צד שלישי "טוען לזכות" מבקש להשיג על ההחלטה, הדרך לעשות זאת היא באמצעות ערעור בזכות.
"שאלת סיווגן של השגות על החלטות שניתנות מכוח סעיף 194 לפקודה נדונה זה מכבר בע"א 2121/22 מרקו נ' מדינת ישראל (14.7.2022) (להלן: עניין מרקו), ונקבע כי הן יהיו בדרך של ערעור ברשות ולא בזכות. זאת, בשים לב לכך שמדובר בהחלטות שבמהותן דומות להחלטות בבקשות למתן סעד זמני, ולכך שהן אינן מתאפיינות בסופיות דיונית, אלא ניתן לעיין בהן מחדש (ראו: עניין מרקו, וההפניות שם). בעניין מרקו נבחנה סוגיית הסיווג במסגרת מחלוקת שהתעוררה בין הנישום לבין רשויות המס. בעניין הנוכחי מתעוררת השאלה ביחס לאופן ההשגה של צד שלישי על החלטה שניתנה מכוח סעיף 194 לפקודה. השאלה היא, אפוא, אם יש מקום להבחין בשאלת הסיווג של ההליך הערעורי בין מצב שבו ההשגה הערעורית מוגשת על-ידי הצדדים להליך המס העיקרי שצפוי להוסיף להתנהל (בדרך כלל מדובר בנישום החייב מצד אחד ובפקיד השומה מצד שני), לבין השגות ערעוריות על החלטה כאמור המוגשות על-ידי צד שלישי "הטוען לזכות" ביחס לנכס אותו מבוקש לעקל.
בת זוגה של המערערת (להלן: אילנית) הורשעה בהליך פלילי בעבירות שונות, ובהן עבירות מס והלבנת הון. לאחר הרשעתה של אילנית, דרש פ"ש ת"א 4 המשיב 1 (להלן: המשיב) מאילנית להפקיד ערובה לתשלום חוב המס שנוצר כתוצאה מפעולותיה האסורות בהתאם לסעיף 194 לפקודה. אילנית לא הפקידה ערובה, ועל-כן פנה המשיב לבית המשפט ביום 11.8.2022 על מנת שיורה על עיקול הדירה שבבעלות המערערת, בטענה כי על אף הרישום בדבר בעלותה של המערערת בדירה, הדירה שייכת למעשה לאילנית. בהחלטה מיום 14.8.2022 נעתר בית המשפט המחוזי לבקשת המשיב והורה על עיקול הזכויות בדירה לטובתו. בהמשך לכך, ביום 2.10.2022 הגישה המערערת בקשה לביטול העיקול, ובהחלטה מיום 27.12.2022 בקשתה התקבלה באופן חלקי, כך שהעיקול על הדירה צומצם למחצית מהזכויות בה, וזאת על רקע קביעת בית המשפט המחוזי כי לכל הפחות, מחצית מהזכויות בדירה שייכות לאילנית (להלן: ההחלטה). יצוין כי בית המשפט קיים דיון בבקשה בגדרו הובאו ראיות ונחקרו עדים שונים. ביום 20.3.2023 הגישה המערערת ערעור על ההחלטה, ובפתחו טענה כי סוג ההליך הוא ערעור בזכות, שכן הוא נסב על החלטה המסיימת את ההליך בעניינה של המערערת ומכריעה בזכויותיה. ביום 15.6.2023 הגיש המשיב בקשה לשינוי סיווג ההליך מערעור בזכות לבקשת רשות ערעור. בבקשה נטען כי הליך לפי סעיף 194 לפקודה הוא הליך הדומה במהותו להחלטות העוסקות במתן סעדים זמניים, ולכן אופן ההשגה על החלטות הניתנות במסגרתו היא באמצעות הגשת בקשת רשות ערעור. בתשובת המערערת מיום 5.7.2023 היא שבה על טענותיה שלפיהן ההשגה על ההחלטה היא באמצעות הגשת ערעור בזכות. בתוך כך, טענה המערערת כי בהחלטה ישנן קביעות קנייניות סופיות בדבר הבעלות בדירה המקימות למערערת זכות ערעור.
חיזוק למסקנה זו מצוי בהשוואה לתקנה 105 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018. תקנה זו קובעת כי במקרה שבו הוגשה בקשה לעיקול נכס, והמחזיק בנכס לא הודה כי נכסי המשיב (שאת נכסיו מבקשים לעקל) מצויים בידו או התנגד מכל טעם אחר לאישור העיקול או לא השיב כלל לבקשת העיקול, רשאי מבקש העיקול בתוך 14 ימים להגיש לבית המשפט בקשה מנומקת בכתב לאישור העיקול. כן נקבע בתקנה 105(ב), וזה העיקר, כי "דינה של בקשה כאמור כדין כתב תביעה; דינו של מחזיק לעניין אישור העיקול כדינו של נתבע, בשינויים המחויבים לפי העניין". מהאמור עולה כי כאשר קיימת מחלוקת בין צד שלישי המחזיק בנכס לבין תובע המבקש להטיל עיקול על הנכס בטענה כי הוא בבעלות הנתבע, המחלוקת תתברר כתובענה עצמאית, ובהתאם לכך, פסק הדין באותה מחלוקת יהיה נתון לערעור בזכות. בהקשר זה אציין עוד כי אף עיון באסמכתאות אליהן הפנתה המדינה מעלה כי בכל המקרים בהם נדונה השגה על החלטה לפי סעיף 194 לפקודה כבקשת רשות ערעור מדובר היה בהשגות שהוגשו על-ידי הנישום או על-ידי פקיד השומה, ולא של צד שלישי הטוען לזכות בנכס (ראו: רע"א 3994/13 אבו לטיף נ' פקיד שומה יחידה ארצית (23.10.2013); רע"א 1367/17 בלולו נ' היחידה הארצית לשומה – מדינת ישראל (18.7.2017); וכן ראו: רע"א 2071/00 פקיד שומה ת"א 3 נ' אינגביר, פ"ד נה(3) 189(2001) בגדרו, בשונה מענייננו, בת זוגו של הנישום כלל לא הייתה צד להליכים קמא, ובין היתר על רקע זה נדחתה בקשת רשות הערעור).
בית המשפט המחוזי
הטוענת לזכות (והמבקשת את ביטול העיקול), אפרת יהב יקותיאל (להלן: "אפרת"), היא בת הזוג של המשיבה לבקשה, אילנית יהב בלילה (להלן: "אילנית"). לשתיים ארבעה ילדים משותפים, כאשר הדירה מושא הבקשה רשומה על שם אפרת. אילנית הואשמה בכתב אישום מתוקן, בין היתר, בעבירות של סרסרות למעשה זנות, החזקת מקום לשם זנות וכן בעבירות מס והלבנת הון בשל הפקת הכנסה אסורה בסך של לא פחות מ22,000,000- ש"ח (להלן, בהתאמה: "כתב האישום המתוקן" ו-"הכספים האסורים"). אילנית הורשעה בעבירות במסגרת הסדר טיעון בו הודתה בעובדות כתב האישום המתוקן (להלן: "הסדר הטיעון 5", נספח לבקשה להטלת עיקול). בסעיף 4 לאישום השלישי לכתב האישום המתוקן, הודתה אילנית כי היא הטמיעה סכום של כ1,000,000- ש"ח ברכישת הדירה, על שם אפרת, תוך ערבוב הכספים האסורים עם מקורות כספיים חוקיים שניטלו כהלוואה, בתמורה כוללת של למעלה מ-3,000,000 ש"ח. את החזר ההלוואה, שנלקחה על ידי אפרת מחשבון הבנק המשותף שלהן, כיסתה אילנית בכסף מזומן, שהוא חלק מהכספים האסורים.
סעיף 5 לאישום השלישי לכתב האישום המתוקן, הודתה אילנית כי במטרה להסתיר את הכספים האסורים, היא הטמיעה סכומים שונים במזומן בחשבון הבנק הפרטי שעל שמה ועל שם אפרת, ובחשבון הבנק הפרטי של אימה של אילנית, וילמה בלילה (להלן: "וילמה"), בבנק דיסקונט, תוך מצג של חשבון פרטי לגיטימי וערבוב הכספים האסורים עם כספים שמקורם חוקי. בסעיף 1 לבקשה לחילוט רכוש שהוגשה יחד עם כתב האישום המתוקן ושהיא חלק מהסדר הטיעון, הסכימה אילנית לחילוט " הזכויות הרשומות על שם אפרת יהב בלילה (שייכות לנאשמת 1 [אילנית – י"ס] בפועל)" בדירה. ובסעיף .6ג. להסדר הטיעון, הסכימה אילנית כי "כתנאי להסדר, תפקיד הנאשמת
[אילנית – י"ס] עד למועד הטיעונים לעונש סך של 1,400,000 ₪ לפקודת קרן החילוט. לאחר הפקדת כל הסכום, יושב לנאשמת הרכוש שנתפס ע"י המאשימה בתיק זה. ככל שמלוא הסכום לא יופקד, תהיה המאשימה רשאית להיפרע עד לסכום האמור (1,400,000 ₪) מהרכוש התפוס על ידה וממכירת הזכויות לדירה התפוסה…". ואכן, במסגרת ההליך הפלילי, הדירה נתפסה על ידי המדינה, הוצא לה צו איסור דיספוזיציה ונרשמה על הדירה הערת אזהרה לטובת המדינה. בהקשר זה יצוין, כי הדירה נתפסה עוד בחודש יולי 2020 במסגרת בקשת המדינה לסעדים זמניים לפי סעיף 23 לחוק איסור הלבנת הון, התש"ס2000- ולפי סעיף 36ו(א) לפקודת הסמים המסוכנים
[נוסח חדש], התשל"ג1973- (צ"א 17702-07-20 מדינת ישראל נ' בלילה, להלן: "הבקשה לחילוט זמני"). במסגרת הבקשה לחילוט זמני, הגישה אפרת, כטוענת לזכות, תצהיר בו טענה כנגד תפיסת הדירה. אולם, לאחר שאילנית חתמה על הסדר הטיעון ולאחר שהוסכם כי הדירה תמשיך להיות תפוסה עד לתשלום סכום החילוט, ביקשה אפרת את ביטול הדיון שנקבע בבקשה, טרם קיומו, מבלי שבית המשפט דן בטענותיה לגופן. עדיין לא הוסר צו איסור הדיספוזיציה מהדירה, אולם לדברי ב"כ אפרת, הדבר אמור להתבצע בקרוב. בהמשך להרשעתה של אילנית, ביום 9.8.2022 עשה המשיב שימוש בסמכותו מכוח סעיף 194 לפקודה ודרש מאילנית להפקיד ערובה לתשלום חוב המס שנוצר לכאורה מפעולותיה האסורות, על סך של 6,486,030 ש"ח. גובה חוב המס שנוי במחלוקת בין הצדדים והוגשו בגינו ערעור והשגה. אפרת הודתה כאמור כי כספיה של אילנית שימשו לרכישת הדירה. ויודגש, כי אין
הכרח שאילנית תעביר דווקא 50% מהכספים על מנת ללמד על שיתוף בנכס. די בכך שאילנית העבירה סכומים נכבדים לצורך רכישת הדירה, מבלי שאפרת נדרשה להשיב לה אותם.
יש לבחון את מאזן הנוחות של כלל הצדדים. כלומר, אל מול החשש מפני סיכול גביית המס, יש לבחון מהו הנזק שעלול להיגרם לצדדים מהטלת העיקול.צמצום העיקול למחצית מהזכויות בדירה, יאזן כראוי בין האינטרס של
המשיב להבטחת גביית המס ובין הנזק שעלול להיגרם לאפרת ולאילנית.