אשר להרשעתם של רביזדה והחברות בעבירות המס במסגרת האישום התשיעי והאישום העשירי, טוענת המדינה כי רביזדה והחברות לא ניהלו ספרים ולא הגישו דו"חות למס הכנסה וכי הראיות הנסיבתיות הנוגעות להתנהלותם מלמדות כי התקיים בהם היסוד הנפשי של כוונה להתחמק מתשלום מס, הנדרש להרשעה בעבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה כפי שאף קבע בית המשפט המחוזי בהכרעת הדין. על כן, כך טוענת המדינה, אין צורך להידרש לטענות שהעלו רביזדה והחברות לעניין תחולתה של הלכת הצפיות בעבירה לפי בסעיף 220 לפקודה. למעלה מן הדרוש לשיטתה מציינת המדינה כי מכל מקום לאור תכליתה של פקודת מס הכנסה ניתן להחיל את הלכת הצפיות על עבירה זו. אשר להרשעתם של רביזדה והחברות בעבירות על חוק המע"מ, טוענת המדינה כי דין טענותיהם להידחות, בין היתר, מכיוון שמן הראיות שהוצגו בהליך לא ניתן לקבוע כי רביזדה והחברות סברו בזמן אמת שהם מוגדרים כמוסד כספי. אשר לאוהב ציון, המדינה טוענת כי זה אינו מפרט את טענותיו ביחס להרשעתו בעבירות המס, וכי אין מקום להתערב בממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי בעניין זה.
שופט י' דנציגר:
עבירות המס – אישומים תשע עד שנים עשר
תמצית הרקע העובדתי וקביעות בית המשפט המחוזי
באישום התשיעי ייחסה המשיבה לרביזדה ולחברות שבשליטתו, עבירות של הכנה וקיום של פנקסי רשומות כוזבים, וכן עבירות של שימוש במרמה, עורמה ותחבולה (על-פי סעיפים 220(4) ו-(5) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה). באישום האחד עשר ייחסה המשיבה לאוהב ציון עבירות דומות וכן עבירה נוספת על אלה שיוחסו לרביזדה והחברות שבשליטתו – של השמטת הכנסה מדו"ח (על-פי סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה). נטען כי החל משנת 1999 ועד אפריל 2002, פעלו המערערים 2-1 במזיד ובכוונה לרמות את פקיד השומה, מתוך מטרה להתחמק ממס. לאוהב ציון יוחסו מעשים אלו ביחס לשנים 2002-1997. בתקופה זו עסקו המערערים בניכיון שיקים, מתן הלוואות, מתן אשראי למהמרים ולבעלי בתי הימורים וכן בניהול בתי הימורים. נטען כי הכספים שהתקבלו ממקורות אלו הופקדו בחשבונות בנק שונים שהיו בשליטת המערערים, מבלי שתרשם ההכנסה מהמקורות השונים, ותוך ניהול פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים. באישום העשירי והשנים עשר ייחסה המשיבה למערערים עבירות לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף), של אי הוצאת חשבוניות מס; מסירת דו"חות תקופתיים הכוללים ידיעות כוזבות; מסירת דו"חות תקופתיים הכוללים ידיעות לא נכונות, בלא הסבר סביר, ומתוך כוונה להתחמק מתשלום מס; עבירות של אי-ניהול פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליהם לנהל; וכן עבירות של שימוש במרמה או תחבולה במטרה להתחמק או להשתמט ממס (על-פי סעיף 117(א)(13) יחד עם סעיפים 45 ו- 119 לחוק מס ערך מוסף; סעיף 117(ב)(1) יחד עם סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף; סעיף 117(ב) יחד עם סעיפים 117(א)(3) ו-119 לחוק מס ערך מוסף; סעיף 117(ב)(8) יחד עם סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף; וסעיף 117(א)(7), יחד עם סעיפים 66 ו-119 לחוק מס ערך מוסף).
רביזדה והחברות שבשליטתו
בנוגע לאישום התשיעי, חלקו המערערים 2-1 על תחשיבי המשיבה לעניין היקף ההכנסה החייבת שהועלמה על-ידם. כמו כן, נטען כי לא הוכח היסוד הנפשי של "כוונה להתחמק ממס". זאת, בין היתר, מאחר שבמשך שנים אחדות ניהל רביזדה מגעים עם רשויות מס ההכנסה לצורך תשלום המס. בנוסף, טען רביזדה כי בנוגע לשנות המס 2002-2001 לא יכולות היו להתגבש העבירות הנטענות, מאחר שלא היה ביכולתו לספק דו"חות ביחס לתקופה זו, נוכח מעצרו בטרם הגיע מועד הגשת הדו"חות. בנוגע לאישום העשירי, טען רביזדה כי פעל, באמצעות נציגיו, כמוסד כספי ומשכך לא היה עליו לשלם מס ערך מוסף ולהנפיק חשבוניות.
בית המשפט המחוזי קבע כי נקודת המוצא, עליה לא נחלקו הצדדים, הינה כי סיכום כניסות הכספים לחשבונות הבנק שבשליטת רביזדה בתקופה הרלוונטית הוא 4,789,981,458 ש"ח (כ-4.8 מיליארד ש"ח). בנוסף, נקבע כי קיימות חמש מחלוקות עיקריות בין הצדדים ביחס לאישומים אלו: הסכום אשר ננקב על-ידי המשיבה בנוגע למחזור אשר שימש את המערערים כמקור הכנסה; גובה העמלות שגבו המערערים בגין ניכיון השיקים; זהות מקורות ההכנסה השונים; היסוד הנפשי הנדרש לצורך ההרשעה בעבירות המיוחסות; וכן חבותם של המערערים להגיש דו"חות ולהנפיק חשבוניות לפי חוק מס ערך מוסף, עקב היותם מוסד כספי.
בית המשפט המחוזי קבע כי מאחר שהמערערים נמנעו מלנהל ספרים ולהגיש דו"חות לרשויות המס, אין כל אפשרות לבסס את הממצאים על ראיות אובייקטיביות. משכך, נקבע כי חישוב הכנסותיהם של רביזדה והחברות מבוסס על הערכה, לאחר שעמד בית המשפט על הראיות העיקריות שהוצגו בהקשר הזה. בית המשפט דחה הן את שיטת החישוב שהציעה המשיבה והן את שיטת החישוב שהציעו המערערים, בקובעו כי הן אינן מתיישבות עם המציאות בשטח, עם הראיות שהוצגו ועם המתווה שנקבע בהליך פלילי אחר, בנוגע לעבירות מס אחרות שביצעו המערערים 2-1 (ת"פ (שלום תל-אביב) 7146/01 מדינת ישראל נ' רביזדה (8.6.2005)). בית המשפט קבע כי לצורך חישוב הכנסתם החייבת של רביזדה והחברות, יש להפחית 15% מהסכום של 4.8 מיליארד ש"ח שהופקד בחשבונותיהם, בגין העברות שבוצעו מחשבון לחשבון, כאשר במספר מקרים נועדו חשבונות בנק מסוימים לביצוע העברות בלבד. יצוין כי סכום זה אינו כולל את מלוא ההכנסות מעסקי ההימורים, משקיים קושי להפריד את ההכנסות שנבעו מעסק זה מכלל ההכנסות. לכן, בחרה המשיבה לבסס את חישוביה כאילו נתקבלו כל הכספים בעבור ניכיון שיקים. כמו כן, נקבע כי יש להפחית 10% נוספים בגין שיקים חוזרים, שתמורתם לא נתקבלה. לאחר שסקר את העדויות שנשמעו, קבע בית המשפט כי שיעור השיקים המזומנים שנתקבלו בתקופה הרלוונטית עמד על 80%, ואילו שיעור השיקים הדחויים שנמסרו לניכיון עמד על 20%. בהתאם, נקבע כי העמלה שנגבתה בעבור ניכיון שיקים מזומנים עמדה על 0.5%, ואילו בעבור שיקים דחויים היתה העמלה 3.5%.
בית המשפט קבע כי לא נסתרו היסודות העובדתיים של עבירות המס שיוחסו לרביזדה ולחברות וכי על סמך הראיות שהוצגו לפניו, הוכחו גם היסודות הנפשיים של אותן העבירות. עם זאת, בית המשפט קיבל את הטענה לפיה לא ניתן להרשיע את רביזדה והחברות בעבירות האמורות ביחס לשנות המס 2002-2001, מהסיבה שרביזדה נעצר בטרם המועד הקובע להגשת הדו"חות בנוגע לשנות המס הללו.
בנוסף, בנוגע לעבירות לפי חוק מס ערך מוסף, קבע בית המשפט המחוזי כי אין לראות ברביזדה ובחברות שבשליטתו כמוסד כספי. פירוט נימוקיו של בית המשפט יובא להלן במסגרת הדיון בעבירות אלה. ואולם, כבר עתה יצוין כי בית המשפט דחה את טענת המערערים, בין היתר, מן הטעם שלא פנו למנהל מס ערך מוסף, על-מנת שיסווגם כמוסד כספי. נקבע כי היה על המערערים לעשות כן מאחר והוראת סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1975 (להלן: צו מס ערך מוסף) – אשר מגדירה מוסד כספי שאינו עומד בחלופות שנקבעו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף – עומדת בסתירה להוראת סעיף 19(ב) לחוק מס ערך מוסף. לכן, נקבע כי ככל שהתקנה אינה בטלה מאחר והיא סותרת הוראה ממדרג נורמטיבי גבוה יותר, היה על המערערים לפנות למנהל מס ערך מוסף, על-מנת שיעשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף ויקבע את סיווגם הנכון. כמו כן, נקבע כי הוכחו כל היסודות הנפשיים והעובדתיים גם בנוגע לעבירות לפי חוק מס ערך מוסף וכי בתקופה שבין חודש ינואר 1999 ועד לחודש אפריל 2002, רביזדה והחברות שבשליטתו לא הוציאו חשבוניות מס; לא דיווחו למנהל המכס והמע"מ על עסקאות נכיון השיקים; לא כללו עסקאות אלה בדו"חות התקופתיים; ולא שילמו מס ערך מוסף בסכום כולל של 34,510,724 ש"ח.
אוהב ציון
באשר לאוהב ציון טענה המשיבה כי בין השנים 2002-1997 הופקדו בחשבונות שונים שהיו בשליטתו כספים בסכום כולל של 322,928,955 ש"ח. זאת, בעוד שהדו"חות שהגיש התייחסו אך ורק להכנסותיו מחנות הירקות שניהל ומשכר דירה שגבה. לפיכך, טענה המשיבה כי אוהב ציון לא דיווח על הכנסות נוספות בסך 15,275,692 ש"ח. כמו כן, נטען כי אוהב ציון נמנע מלשלם מס ערך מוסף בסך של 2,240,495 ש"ח.
מנגד, חלק גם אוהב ציון על תחשיבי המשיבה וטען כי הם אינם מביאים בחשבון מקרים רבים של שיקים חוזרים או כאלו שחוללו באי-פירעון. אוהב ציון טען כי מאחר שהמשיבה לא הציגה ראיות בנוגע לסכום הכנסתו הכולל, הרי שלא ניתן להרשיעו בביצוע העבירות האמורות. בנוסף, צוין כי במסגרת ניהול חנות הירקות שבבעלותו היה אוהב ציון בגדר "עוסק" ולעניין זה גם הוגשו דו"חות למס הכנסה ושלטונות מס ערך מוסף. עם זאת, נטען כי במסגרת פעילות נכיון השיקים היה עיסוקו של אוהב ציון בגדר מוסד כספי, ולכן לא היה מחויב בהוצאת חשבוניות מס ובהגשת דו"חות לשלטונות מס ערך מוסף. כן נטען כי הפסדיו של אוהב ציון – עקב מתן אשראי ללקוחותיו שחובותיהם תפחו ועקב נכיון שיקים שתמורתם לא נתקבלה – עלו על הכנסותיו, ומשכך לא היו לו הכנסות חייבות כלשהן, במסגרת פעילות נכיון השיקים, לגביהן היה חייב בדיווח.
בית המשפט המחוזי קבע כי מסיכום ההפקדות בחשבונותיו השונים של אוהב ציון עולה כי מדובר בסכום כולל של 319,259,774 ש"ח (ולא 322,928,955 ש"ח כפי שנטען על-ידי המשיבה). לפיכך, בדומה להפחתות שבוצעו בעניינם של רביזדה והחברות שבשליטתו, הופחתו גם בעניינו של אוהב ציון סכומי ההעברות אשר בוצעו מחשבון לחשבון וכן 10% בגין שיקים חוזרים שתמורתם לא נתקבלה. מסכום זה חושבה הכנסתו בשיעור של 5%, שכן אוהב ציון, שלא כרביזדה, עסק בנכיון שיקים דחויים בלבד, ובית המשפט קבע כי שיעור הריבית או העמלה שגבה עמד על 5% לפחות.
בנוסף, בית המשפט המחוזי קבע כי אין לקבל את טענת אוהב ציון לפיה עקב הפסדים שנגרמו לו, למעשה לא הניבה פעילותו כל הכנסה, ומשכך לא היה חייב בדיווח. נקבע כי טענה זו אינה נשענת על תשתית ראייתית כל שהיא, וממילא היה על אוהב ציון לדווח הן על מקורות הכנסתו והן על ההכנסה החייבת במס, לאחר ניכוי ההוצאות שנגרמו לו במסגרת עסקו. נקבע כי דיווח שכזה לא נעשה על-ידי אוהב ציון ולפיכך הוכחו יסודותיהן העובדתיים של העבירות אשר יוחסו לו, שעיקרן השמטת הכנסות ומסירת פרטים כוזבים בדו"חות שהגיש לשלטונות מס הכנסה. בנוגע לעבירות אשר יוחסו לאוהב ציון על-פי חוק מס ערך מוסף, חזר בית המשפט על קביעותיו ביחס לרביזדה ולחברות שבשליטתו. כן קבע בית המשפט כי על-פי הוראת סעיף 69(א) ו-(ב) לחוק מס ערך מוסף היה חייב אוהב ציון לדווח הן על הכנסותיו והן על הוצאותיו. לכן, נקבע כי אין אוהב ציון יכול להסתתר מאחורי הטענה כי נגרמו לו הפסדים כתוצאה מעסקו, וכי החובה לנהל פנקסי חשבונות ולהגיש דו"חות תקופתיים אינה קשורה לשאלה האם חייבת העסקה במס ערך מוסף או אם נגרם לעוסק הפסד כתוצאה מאותה עסקה.
מכאן ערעוריהם של אוהב ציון, רביזדה והחברות שבשליטתו בגין הרשעותיהם, וכן ערעור המשיבה על זיכויים של רביזדה והחברות שבשליטתו מעבירות המס, לפי סעיפים 220(4) ו-(5) לפקודת מס הכנסה, המתייחסות לשנות המס 2002-2001. יוער כי בערעור שלפנינו לא פירט אוהב ציון את השגותיו לעניין עבירות המס וציין בלבד כי "אין חולק על כך שנעברו עבירות מס אך חומרת העבירות והיקפן נותר שנוי במחלוקת". די היה בכך כדי לדחות את ערעורו. ואולם, לפנים משורת הדין והגם שאוהב ציון לא פירט את נימוקי ערעורו לעניין עבירות המס שיוחסו לו, ראיתי לנכון לבחון את עניינו מתוך הנחה שטענותיו בעניין דנן דומות לאלה של רביזדה והחברות שבשליטתו.
דיון והכרעה
העבירות לפי פקודת מס הכנסה – אישומים תשע ואחד עשר
קביעת מקורות ההכנסה
בערעור שלפנינו טוען רביזדה כי בית המשפט קמא נמנע מלקבוע את העובדות החיוניות להרשעתו בכך שלא הכריע מהם מקורות הכנסתו ולא ערך הבחנה בין הכנסתה החייבת של החברה שבשליטתו והכנסתו שלו. מנגד, טוענת המשיבה כי יש בעובדה שלא נוהלו ספרים ולא הוגשו דו"חות, כדי לפעול לחובת המערערים. שכן בהעדר ספרים אין כל אפשרות לבסס את הממצאים על ראיות אובייקטיביות. בנוסף, נטען כי ממילא ייחסה המשיבה בכתב האישום השמטת הכנסה רק בשיעור הריבית שגבו המערערים בגין ההלוואות שהעמידו והעמלות שגבו בעבור ניכיון השיקים. משכך, לגישת המשיבה, חרף שההכנסות מעסקי ההימורים אינן מבוססות על עמלות, היא הקלה עם המערערים בחישוב הכנסתם החייבת, ולכן לא נדרש בית המשפט קמא לקבוע איזה חלק מההכנסה יש לייחס לכל אחד מהמקורות.
דין טענת המערערים להדחות. אכן, ככלל, על התביעה להוכיח מעל לכל ספק סביר את העובדות והנסיבות המרכיבות את העבירה. עם זאת, אף שהדבר רצוי – הן לתביעה, על-מנת לחזק את ראיותיה ולתמוך את טענותיה, והן לנאשם, על-מנת לכלכל את הגנתו – אין התביעה חייבת להוכיח את הסכום המדויק של ההכנסה שהושמטה, וחשוב יותר לענייננו, אין היא חייבת להוכיח מה מקורה של אותה הכנסה – משאינם יסוד מיסודות העבירה. כל זאת, כאשר לא קיים ספק בנוגע לעצם השמטת ההכנסה או לעצם הרישום הכוזב, וכן כאשר על-פי הראיות הקיימות לא ניתן לעמוד על סיווג מקורות ההכנסה וליחסם לנאשם או לחברה שבשליטתו. הדברים נכונים במיוחד מקום שהנאשם הוא שגרם למעגל השוטה ולכך שלא תספקנה הראיות על-מנת לסווג כראוי את מקורות הכנסתו. זאת, אם במחדל – באי-ניהול ספרים כלל, כך שלא ניתן יהיה לשייך הכנסה מסוימת לענף מסוים בעסקיו של הנאשם; ואם במעשה – בהשמדת מסמכים שהיו ברשות הנאשם, מהם ניתן היה להפיק את המידע. עם זאת, יובהר, כי אין בכל האמור כדי לשחרר את התביעה והשופט היושב בדין, מחובתם לבחון את חומר הראיות ולנסות ולדלות ממנו את הפרטים החסרים [ראו למשל: ע"פ 89/70 מדינת ישראל נ' כהן, פ"ד כד(1) 761, 762 (1970); ע"פ 409/88 מדינת ישראל נ' עמרה, פ"ד מג(1) 825, 828-827 (1989) (להלן: עניין עמרה). וכן את הפסיקה המחוזית אשר הלכה בעקבות הלכות אלה בע"פ (ת"א) 71333/99 מדר נ' מדינת ישראל (22.5.2001); ע"פ (ת"א) 1825/95 א.צ. ברנוביץ ובניו חברה לקבלנות בנין בע"מ נ' מדינת ישראל (12.1.1998); גיורא עמיר עבירות מס ועבירות הלבנת הון 537-536 (מהדורה שישית, 2014) (להלן: עמיר)].
הטענה לפיה על התביעה לסווג את מקורות הכנסתו של נאשם עבורו, כאשר הוא עצמו לא טרח לעשות כן, יוצרת, הלכה למעשה, מעגל שוטה לפיו לא ניתן יהיה להרשיע את פלוני, אשר נמנע לחלוטין מניהול ספרים. אם תתקבל טענת המערערים, הרי שעצם המעשה הפלילי בגינו הועמדו המערערים לדין, הוא, לכשעצמו, יהווה גם את הגנתם הפלילית, בכך שלא יאפשר את סיווג מקורות הכנסתם. במקרה דנן, משלא ניהלו המערערים ספרים כנדרש, מנעו את האפשרות למיין את מקורות ההכנסה שלהם.
כך גם בקשר עם ההבחנה בין הכנסתו של רביזדה ובין זו של המערערת 2, החברה שבשליטתו. משלא הופרדו חשבונות הבנק; לא נוהלו ספרים כלל (וממילא לא נוהלו ספרים נפרדים); ולא הוגשו דו"חות לרשויות המס, לא נותר לרשויות המס אלא לבדוק את חשבונות הבנק המעורבבים, ולהגיע למסקנות על-פי בדיקה זו. בדומה, אולם בהבדלים המתחייבים מאופי ההליך השונה, אי-ניהול ספרים מהווה, כידוע, עילה לעריכת שומה על-פי מיטב השפיטה. במקרים אלו, השאיפה היא, כמובן, שתהא השומה מדויקת עד כמה שניתן. אלא שבמצבים בהם קיימים נתונים חלקיים בלבד, שחסרונם נגרם עקב מחדלו של הנישום באי-ניהול ספרים תקינים, אין פקיד השומה נדרש להוכיח את השומה בראיות מדויקות, וביכולתו לבססה על אומדנים, הערכות ונסיונו המקצועי. כך כבענייננו, הערכותיה של התביעה הן פועל יוצא מהאשם הרובץ לפתחו של רביזדה, אשר מנע באי-ניהול ספרים את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה. במקרים אלו הרציונאל אינו להעניש בשנית את הנישום המפר את דרישות הדין המורות לו לנהל ספרים, אלא למנוע תוצאה לפיה ייצא חוטא נשכר [ראו למשל: ע"א 8082/09 שקלים נ' פקיד שומה ירושלים 3 (27.11.2011), פסקה 4; ע"א 5200/06 אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ת"א 1) (16.11.2009), פסקאות 12-10; ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 332 (1992); ע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקוה נ' אורן, פ"ד מד(2) 554, 560 (1990)].
יתר על כן, כיוון שלא ניתן היה להפריד בין מקורות ההכנסה – בין עסקי ההימורים ובין עסקי נכיון השיקים – ייחסה המשיבה השמטת הכנסה מכלל הכספים רק בשיעור העמלה שנגבתה בעבור שירותי נכיון השיקים והאשראי שהעניקו המערערים. בכך, הקלה המשיבה עם המערערים. שכן, כאמור, בסופו של יום קבע בית המשפט כי שיעורי העמלות נעו בין 0.5% בעבור נכיון שיקים מזומנים ו-3.5% בעבור נכיון שיקים דחויים. ברי כי שיעור הכנסתם החייבת של המערערים היה גבוה באופן ניכר לו היתה המשיבה מצליחה לבסס בראיות את סיווג מקורות ההכנסה, ולייחס את חלקה לעסקי ההימורים. זאת, מאחר שההכנסות שמקורן בעסקי ההימורים לא היו מחושבות על-פי תחשיב אחוזי העמלה הנמוכים שהובא לעיל. כמו כן, ממילא טוען רביזדה כי לא היו לו "מקורות הכנסה מהימורים מלבד הכנסתו מפריטת שיקים". אם אכן כך, הכיצד מצפה רביזדה לקלסיפיקציה של ההכנסה? שהרי מלכתחילה, כאמור, נראו כלל ההכנסות כאילו נתקבלו מעסקי נכיון השיקים, ובהעדר שני מקורות הכנסה – מבלי לקבוע אם אכן כך – אין כל הכנסה שיש לסווגה.
ניכוי חובות אבודים
טענה נוספת אותה העלו המערערים היא כי חישוב הכנסתם החייבת לפי שיעורי העמלות שנקבעו על-ידי בית המשפט המחוזי (3.5%-0.5%), בניכוי 10% בעבור שיקים חוזרים, כפי שהעריך בית המשפט – המהווים, כך נטען, "חוב אבוד" – מביאים לתוצאה כי שיעור ההכנסה היה נמוך משיעור החוב האבוד. לכן, לגישת המערערים, מדובר בהכנסה חייבת שלילית, ומכאן שלא ניתן להסיק את קיומה של המטרה להתחמק ממס כאשר אין כלל חיוב במס ממנו ניתן היה להתחמק. אין בידי לקבל גם טענה זו. הטענה כי השיקים החוזרים מהווים חובות אבודים ולכן יש לנכותם הינה טענה עובדתית שהנטל להוכחתה מוטל על כתפי המערערים [ראו למשל: ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (20.11.2006), פסקאות 73-72 והאסמכתאות שם (להלן: עניין פז גז].
סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה מאפשר לנכות חובות אבודים (חובות רעים) וכן חובות מסופקים בתנאי שהוכח כי נעשו רעים באותה שנת מס ובהתקיים מספר נסיבות. ההבדל בין חוב "רע" ובין חוב "מסופק" הוא עניין של דרגה. חוב רע הוא חוב שנתברר שלא ישולם, ואילו חוב מסופק הוא חוב שיש יסוד להניח שלא יפרע. כך, לעניין חובות רעים יש להוכיח כי החוב נובע ממקור הכנסה שהוא עסק או משלח יד; שנוצר עקב פעילות מסחרית שוטפת של העסק; שנעשה באקראי ולא בפעולה יזומה; וכן שייתמך בראיות חד-משמעיות כי הנישום ויתר על חובו. בדומה, לעניין חובות מסופקים יש להוכיח כי מכלול הנסיבות תומך במסקנה שאין עוד תקווה לגבות את החוב, וכי הפעולות המשפטיות הכרוכות בגביית החוב עולות על הסכום שייגבה. אם כן, ארוכה היא הדרך וגבוהה המשוכה שהיה על המערערים לעבור על-מנת לנכות את חובותיהם האבודים לכאורה. אלא שהמערערים כלל לא ניסו להוכיח את האמור, וטענו לו בעלמא. אמנם אין להטיל חובה על הנישום לנקוט הליכים משפטיים של הוצאה לפועל או פירוק כדי להוכיח כי החוב הינו חוב אבוד אך עם זאת, אין להסתפק בהצהרה גרידא. על המערערים היה להראות כי חובותיהם בגין השיקים החוזרים אינם ניתנים לגבייה באמצעים מקובלים, זאת לא עשו [ראו למשל: עניין פז גז, פסקאות 72-73 והאסמכתאות שם; אהרון נמדר מס הכנסה 400-396 (מהדורה שלישית, 2010)].כך או כך, ניכוי חובות אבודים מותנה, ככלל, בניהול ספרים ופנקסי חשבונות תקינים. סעיף 33 לפקודת מס הכנסה קובע כך: "(א) פקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות על פי חשבונות שהגיש נישום שלא ניהל פנקסים קבילים ולשום את ההוצאות לפי מיטב שפיטתו. (ב) נישום שבשנת מס פלונית לא ניהל פנקסים קבילים לא יותר לו קיזוז הפסדים משנים קודמות כנגד הכנסתו באותה שנת מס, ואם הוא חייב בניהול חשבונות בשנת מס פלונית ופנקסיו נמצאו בלתי קבילים בנסיבות מחמירות, לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים בשל חובות אבודים והפסדים ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה.(ג) נישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהלם או שניהלם אך לא ביסס את הדו"ח שלו עליהם, לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה.(ד) נישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהל פנקסים קבילים, לא יותר לו באותה שנת מס זיכוי ממס לפי סעיף 121א" [ההדגשות הוספו – י.ד.].
אם כן, סעיף זה טומן בחובו סנקציות שמטרתן להרתיע נישומים מפני רישום מוטעה של תקבוליהם ולעודד ניהול של פנקסים תקינים. זאת, מתוך נקודת המוצא לפיה נישום החייב בניהול ספריו ואינו עושה כן, אינו יכול להנות מזכויותיו מבלי שעמד בחובותיו [ראו למשל: ע"א 6/83 שכטמן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד לט(2) 698, 699 (1985); אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 49-48 (2005)].
לפיכך, המערערים, אשר נמנעו מלנהל ספרים, אינם רשאים לנכות את ההפסדים שנגרמו להם בגין שיקים שתמורתם לא נתקבלה וזאת, אף לו היו מוכיחים כי הם אכן מהווים "חובות אבודים" [ראו: נמדר, 304-303]. הדברים גם מתיישבים עם הגיונה של ההלכה הנושנה לפיה לא יוכל פלוני להשמע בטענה כי בקשר עם ערוץ הכנסה שלם לגביו לא ניהל ספרים, כבענייננו, היו לו גם הוצאות שיצאו לשם השגת ההכנסה וכי יש לנכותן. משכך, לעניין התקיימות היסוד הנפשי, אין נפקה מינה אם היה בכוחה של השמטת ההכנסה להשפיע על גובה המס שחב הנאשם ואם לאו [ראו למשל: ע"פ 80/64 הר-שלום נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(3) 694, 697-696 (1964); ע"פ 63/71 קרבונרו נ' מדינת ישראל, פ"ד כז(1) 763, 766-765 (1973) (להלן: עניין קרבונרו); עמיר, 535]. אכן, הלכה זו יושמה בקשר עם סעיף 220(1) לפקודה – על-פיו הואשם והורשע אוהב ציון, אך לא רביזדה והחברות שבשליטתו. סעיף 220(1) נוקט בלשון "כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח" ולכן, לכאורה, קשה ללמוד מאופן פרשנותו לעניין סעיפים 220(4) ו-(5) אשר אינם נוקטים בלשון הכנסה, ועל-פיהם הואשמו והורשעו רביזדה והחברות שבשליטתו. ואולם, הגיונם של הדברים זהה והוא עובר כחוט השני בטענות המערערים – חטאם של המערערים באי-ניהול ספרים מקרין על שלל הטענות המועלות לפנינו לעניין עבירות המס.
לסיכומה של נקודה זו, רביזדה והחברות שבשליטתו לא הוכיחו כי אכן מדובר בעניינם ב"חובות אבודים" על-פי מבחני הפסיקה, וממילא לא היו רשאים לנכותם משנמנעו מלנהל ספרים. אוהב ציון, אשר לו יוחסה גם עבירה על-פי סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה היה חייב לדווח על הכנסתו הגולמית בצירוף מאזן רווח והפסד, ככל שאכן נגרמו לו הפסדים אשר עלו על הכנסותיו – דבר אשר כאמור לא הוכח. זאת, משהורה המחוקק בסעיף 220(1) כי בדו"ח תכלל הכנסה ולא אך הכנסה חייבת, כנטען [ראו: עמיר, 534].
התקיימות היסוד הנפשי
המערערים טוענים כי העבירה בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה היא עבירת מטרה – "כוונה להתחמק ממס". לטענתם, מטרה שכזו לא הוכחה, ועצם אי-הדיווח על הכנסותיהם אינו מלמד, מעבר לכל ספק סביר, על קיומה של מטרה להתחמק ממס. לגישתם, אי-הדיווח, כשלעצמו, עשוי לנבוע ממטרות אחרות, כגון אי- רצון להתגלות כמי שמנהל עסקי קזינו או כמי שנותן שירותי מטבע ללא היתר. משכך, נטען כי הדרך היחידה לפיה יכול היה בית המשפט המחוזי להגיע למסקנה כי התקיים היסוד הנפשי הנדרש היא באמצעות שניים: ראשית, במישור המשפטי, על-ידי החלת הלכת הצפיות על העבירה שבסעיף 220 לפקודה. שנית, במישור העובדתי, על-ידי הקביעה כי המערער ידע בפועל, ברמה גבוהה של ודאות, כי הפעולות שבהן נקט יביאו בסופו של יום לחסכון במס. לטענת המערערים, אין מקום להחלת כלל הצפיות בעבירה זו, בהיותה עבירה התנהגותית עם מטרה מיוחדת. כמו כן, נטען כי החלת הלכת הצפיות על העבירה שבסעיף 220 לפקודה תביא לטשטוש ההבחנה בינה ובין עבירות אחרות בפקודה, שהערך המוגן בהן דומה, אך הן נבדלות ברמת היסוד הנפשי הנדרש.
דין טענה זו להדחות. סעיף 20(ב) לחוק העונשין מחיל את כלל הצפיות על כל עבירות התוצאה הדורשות יסוד נפשי של כוונה. ההלכה הפסוקה הרחיבה, והחילה את כלל הצפיות גם על עבירות התנהגותיות הדורשות יסוד נפשי של מטרה, אך נקבע כי כל עבירה תבדק לגופה, ולאור אופיה ותכליתה של העבירה המסוימת ייקבע האם יש מקום להחיל עליה את הלכת הצפיות. כך, "בהעדר ערך גובר המקים פירוש סביר אחר לפיו אין להחיל את כלל הצפיות, יש להחיל את כלל הצפיות" [ע"פ 5492/11 אלרחמן נ' מדינת ישראל, פסקה 24 (5.8.2012); ע"פ 217/04 אלקורעאן נ' מדינת ישראל, פסקה 10 (29.6.2005)]. בענייננו, אין מקום להדרש לשאלה ולקבוע מסמרות לעניין תחולת הלכת הצפיות על העבירה שבסעיף 220 לפקודת מס הכנסה. זאת, מהטעם שבית המשפט המחוזי לא נזקק להלכת הצפיות בהכרעת דינו. בית המשפט קבע כי ניתן להסיק את קיומו של היסוד הנפשי בעבירה על יסוד הראיות שהוצגו לפניו ובצירוף הנסיבות.
בית משפט זה חזר וקבע כי "את הכוונה האמורה בסעיף 220 לפקודה מוכיחים ברוב המקרים באמצעות הנסיבות" [ראו למשל: ע"פ 70/80 יחיה נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(1) 43, 45 (1980)]. זאת, עקב הקושי הרב, בעיקר בתחום העבירות הפיסקאליות, לבחון כליות ולב. משכך, בהעדר הסבר סביר אחר להסתרת מקורות ההכנסה של המערערים, יכולות הראיות הנסיבתיות לשמש בסיס להוכחת היסוד הנפשי בעבירה. וכך פסק בית משפט זה בע"פ 1182/99 הורוביץ נ' מדינת ישראל:
"כדי להרשיע את הנאשמים בעבירה לפי סעיף 220, צריך שבנוסף לקיום מודעות מצד הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס…
את המודעות לרכיב הנסיבתי – בענייננו, מודעות לקיום חבות במס – ואת הכוונה המיוחדת (להלן ייקראו שתי אלה – הכוונה הפלילית) ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות. כמו במקרים אחרים שבהם נדרשת הוכחה של כוונה פלילית מצד הנאשם, קיים קושי להוכיח יסוד זה כשאין הנאשם עצמו מודה בקיומו. לפיכך כוונה זו מוכחת בדרך-כלל בראיות נסיבתיות. בנסיבות מסוימות, עשיית מעשה ודרך התנהגות מסוימת ילמדו על קיומה של הכוונה הפלילית, ובמקרים אחרים, כלל נסיבות המקרה עשוי להצביע על כך. אם נחזור לענייננו, כשהנסיבות מצביעות בכיוון מסקנה חד-משמעית בדבר קיום כוונה פלילית, ואין הסבר סביר אחר לאותן נסיבות, המסקנה המתבקשת היא שהתקיימה הכוונה כאמור. לעתים, עצם השמטת הכנסה מדוחות על הכנסות שמגיש נישום תלמד על קיום כוונה להתחמק מתשלום מס, כשאין להשמטה זו כל הסבר סביר אחר. (השוו: ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מדינת ישראל [13], בעמ' 206 וכן ע"פ 143/73 מדינת ישראל נ' זיידל [14], בעמ' 26). לעומת זאת אי-דיווח על הכנסה, אפילו אי-הדיווח הוא על הכנסה בשיעור גבוה והוא נמשך לאורך זמן, לא יביא למסקנה כזו, אם נסיבות המקרה מלמדות שהנישום האמין בכנות שאין חלה עליו חובת דיווח על אותה הכנסה" [ההדגשות הוספו – י.ד.] [פ"ד נד(4) 1, 155-154 (2000)].
כמובן שהוכחת קיומו של היסוד הנפשי של מטרה, הנדרש לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, מוטלת על התביעה, בהיותו יסוד מרכזי ממרכיבי העבירה. אלא שעקב אופיין המיוחד של העבירות מתחום המס בפרט, והעבירות הפיסקאליות בכלל, לא ניתן במרבית המקרים להוכיחו אלא על-ידי הנסיבות, התנהגותו ומעשיו החיצוניים של הנאשם. במקרים אלו עשויות הנסיבות בצירוף התנהגותו של הנאשם להביא אל המסקנה כי הכוונה להתחמק ממס נובעת מעצם המעשה. כך לדוגמא, מקרים שבהם הנאשם פועל באחד מן האופנים שלהלן: מסתיר מקור הכנסה שלם או מנהלו בשם אחר או בשם בדוי; מעלים חשבון בנק שבו מחזור משמעותי או מנהלו בשם אחר או בשם בדוי; מנהל שתי מערכות פנקסי חשבונות, האחת שונה מרעתה; נעדרים מסמכים נאותים או ספרי חשבונות נאותים, שראוי היה שהנאשם יקיים בהתחשב בנסיבותיו. במקרים אלו עשויה להלמד הכוונה להתחמק ממס ממעשיו של הנישום אלא אם יש בפיו הסבר סביר למעשה, שבכוחו לעורר ספק בלב בית המשפט לעניין כוונתו להתחמק מתשלום מס [ראו: עמיר, 516-514].
בטיעונם, הציעו המערערים 2-1 כי יתכן שאי-הדיווח נבע ממטרות אחרות, שאינן התחמקות ממס. למשל, חששו של רביזדה להתגלות כמי שקשור לעסקי קזינו או כמי שנותן שירותי מטבע ללא היתר. אינני סבור כי יש בכוחו של הסבר זה לעורר ספק בכוונתם הפלילית של המערערים, וכי החסכון במס הוא אך "תוצאת לוואי" של מטרה אחרת, עיקרית. הסברי המערערים אינם נוגעים לעניין הכוונה הפלילית הנדרשת, אלא, לכל היותר, לקיומו של מניע אשר עמד, בין השאר, בבסיס העבירה. אף שלעתים עשוי המניע להצביע על כוונתו הפלילית של המבצע, אין הוא יסוד מיסודות העבירה והוא אינו תנאי להשתכללותו של יסוד המחשבה הפלילית [ראו: רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק), פ"ד נח(4) 439, 444-443 (2004); רע"פ 11476/04 מדינת ישראל נ' חברת השקעות דיסקונט בע"מ, פסקאות 151, 219 (21.2.2010); ע"פ 5640/97 רייך נ' מדינת ישראל, פ"ד נג(2) 433, 454-452 (1999); רע"פ 4827/95 ה.ג. פולק בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(2) 97, 110-109 (1997)].
במקרה דנן, העלימו המערערים מקורות הכנסה שלמים, בעלי היקף הכנסות אדיר, כאשר הפעילות העסקית מפוצלת בין חברות וחשבונות בנקים. בענייננו, הכוונה להתחמק מתשלום מס "מזקרת מאליה" [ראו למשל: ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מדינת ישראל, פ"ד כט(1) 202, 206 (1974); עניין עמרה, בעמ' 828-827] וכך גם נקבע על-ידי בית המשפט המחוזי. משכך, אין מקום להדרש לשאלת תחולתה של הלכת הצפיות במקרה דנן.
נוכח האמור לעיל, לא מצאתי כי יש ממש באיזו מטענות המערערים לעניין הרשעתם בעבירות לפי פקודת מס הכנסה.
ערעור המשיבה
המשיבה טוענת כי שגה בית המשפט המחוזי כאשר זיכה את רביזדה והחברות שבשליטתו מן העבירות שלעיל ביחס לשנות המס 2002-2001. בית המשפט קיבל את טענת רביזדה לפיה נעצר ביום 26.4.2002 מבלי שהיה סיפק בידו להגיש דו"חות בנוגע לשנות המס הללו, ומשכך לא יכולה היתה להשתכלל עבירה לפי פקודת מס הכנסה.
לטענת המשיבה, עסקינן בעבירות התנהגותיות שאינן מותנות בהשגת התוצאה הפיסקאלית מצידו של רביזדה. לטענתה, הגשת הדו"ח השנתי לרשויות המס איננו רכיב עובדתי בעבירות אלה ולכן אין כל נפקות אם היה סיפק בידו של רביזדה להגיש דו"ח על הכנסותיו, אם לאו. נטען כי מערכת הרישום החשבונאי בעסק מורכבת משלושה שלבים: הראשון הוא מערך הרישום הראשוני של הפעולות – בקבלות, חשבוניות, תעודות משלוח ועוד; השני הוא הרישום המשני, אשר נועד לשקף את הרישום הראשוני – בכרטסות ספקים, ספרי תנועות מלאי ועוד; השלישי הוא הרישום התוצאתי – המאזנים, דו"חות הרווח וההפסד, דו"חות ההתאמה ועוד. לגישת המשיבה, העבירה לפי סעיף 220(4) לפקודת מס הכנסה חלה על כל אחד משלבי הרישום החשבונאי הללו.
כך גם נטען בקשר עם העבירה לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה. לגישת המשיבה, "סעיף סל" זה, המכסה מעשי עורמה ותחבולה שונים, חל גם בקשר עם שנות המס 2002-2001, שכן אף אם היתה אפשרות תיאורטית כי רביזדה והחברות יגישו את דו"חותיהם ביחס לשנים אלה, אין בכך כדי לשנות את העובדה כי במהלך אותן שנים ממש הם פעלו במרמה ובמטרה להתחמק מתשלום מס. ממילא, טוענת המשיבה, האפשרות שהמערערים 2-1 היו מגישים את דו"חותיהם היא בלתי סבירה. זאת, מן הסיבה שעל-פי סעיף 132(א) לפקודת מס הכנסה, כנוסחו בתקופה הרלוונטית, היה על רביזדה להגיש את הדו"ח ביום 30.4.2002 – ארבעה ימים לאחר שנעצר. נטען כי בהתחשב בעובדה שרביזדה נמנע מלנהל ספרים ולא הגיש דו"חות במשך שנים, האפשרות שהיה מגיש את הדו"ח אלמלא היה נעצר היא בלתי סבירה. כך גם נטען בנוגע לחברות שבשליטת רביזדה, אשר עליהן היה להגיש את דו"חותיהן עד ליום 30.5.2002.
מנגד, טוענים המערערים כי עצם האפשרות התיאורטית לפיה לא היו מגישים דו"חות במועד, אינה עולה כדי העבירות המנויות בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה. נטען כי לכל היותר, המקום הטבעי לסיווג מחדל המערערים עשוי היה להיות במסגרת העבירה לפי סעיף 216(5) לפקודה, אשר לא נטענה בשום שלב על-ידי המשיבה. הוראת סעיף 216(5) קובעת כי:
"אדם אשר בלי סיבה מספקת עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, או שני העונשים כאחד:
… (5) לא ניהל פנקסי חשבונות בהתאם להוראות המנהל שניתנו על פי סעיף 130(א)".
לטענת המערערים, יש להעדיף את השימוש בעבירה הספציפית שבסעיף 216(5) על-פני אלה שבסעיף 220, המנוסחות, לגישת המערערים, בצורה עמומה וכללית והמאפשרות, לפי פרשנות המשיבה, להכניס בגדרן כל אדם אשר עבר עבירה לפי סעיף 216(5). זאת, כאשר העונש הקבוע בצידו של סעיף 216(5) הוא שנת מאסר אחת לעומת שבע שנים בעבירות לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה. כמו כן, נטען כי בעת מעצרו של רביזדה היו המערערים מצויים בעיצומם של הליכי משא ומתן עם רשויות המס, במטרה לשלם את המס הנדרש. משכך, לגישתם, אין כל הגיון בטענת המשיבה לפיה בעת שניהלו משא ומתן לתשלום המס, פעלו, במקביל, במטרה להתחמק ממס.
למעשה, מתעוררת לפנינו שאלה אחת – האם חלות העבירות לפי סעיפים 220(4) ו-(5) גם על שלבי הרישום החשבונאי המוקדמים?
אכן, כאמור, העבירות לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה אינן עבירות תוצאתיות במובן זה שאין צורך כי המנסה להתחמק או להשתמט ממס אכן ישיג את מטרתו, ולצורך התקיימותן די בביצועה של ההתנהגות האסורה בצירוף יסוד הכוונה המיוחדת הנדרש. סעיפים 220(4) ו-(5) לפקודת מס הכנסה כוללים התנהגות שיש בה שימוש בכל עורמה, מרמה או תחבולה וכן של ניהול פנקסי חשבונות כוזבים, כל אלו במטרה להתחמק או להשתמט ממס. במקרה דנן, לא ניהלו רביזדה והחברות שבשליטתו ספרים כלשהם. בעדותו, תיאר רביזדה כי לא נהג לנהל ספרים פנימיים, כי לעתים היה רושם דברים על פתקאות אשר לא נהג לשמור וכן כי לא קִיים מערכת ניהול חשבונות כל שהיא ביחס לעסקי נכיון השיקים.
לשון הוראות סעיפים 220(4) ו-(5) לפקודת מס הכנסה מביאה למסקנה כי הן חלות על כל שלבי הרישום החשבונאי. בכלל זה, הן חלות על הרישום החשבונאי הראשוני והפנימי שנעשה בעסקו של הנישום, דרך הרישומים המשניים בעסקו, המשקפים את אלו הראשוניים, וכלה בחשבונות התוצאתיים שמגיש הנישום. בכך משתקף יחסו של המחוקק אל הנהלת החשבונות, כרישום שיטתי וקבוע, המורכב ממערכת של פעולות חוזרות, המסתמכות האחת על קודמתה, אשר מטרתה לשקף באופן נכון את פעולותיו ומצבו העסקי של הנישום [ראו: עמיר, 555].
לטעמי, פרשנות זו של ההוראות דנן מגשימה את התכלית העומדת בבסיסן, שהינה חיוב הנישום לניהול השיטתי של ספרי הרישום החשבונאי, הבנויים נדבך על-גבי נדבך. מסקנה זו מתחזקת נוכח לשונם של סעיפי המשנה הנוספים של סעיף 220 לפקודת מס הכנסה. לשם הנוחות יובא נוסחו של סעיף 220 במלואו:
"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני העונשים כאחד; ואלו הן:
(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;
(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;
(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;
(6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו."
כלל סעיפי המשנה של סעיף 220 לפקודה, פרט לאלה שבסעיפי משנה (4) ו-(5), קובעים את המועד או את השלב שבו עשוי להתבצע הנסיון להתחמק או להשתמט מתשלום מס. אם במועד הגשת הדו"ח (סעיפי משנה (1) ו-(2)); אם במועד שבו נשאל הנישום שאלה או בעת דרישת ידיעות (סעיף משנה (3)); ואם בעצם הגשת מסמך כוזב למשלם ההכנסה (סעיף משנה (6)). ואולם, סעיפים 220(4) ו-(5) לפקודה הם סעיפים רחבים יותר אשר אינם קובעים את המועד להתגבשותם ונועדו לחול על כל שלבי הרישום החשבונאי בעסקו של הנישום. זאת, מן הטעם שמערכת הרישום החשבונאי מחייבת כי תמצא התאמה בין כל שלבי הרישום. כך, דו"חות תקופתיים, המדווחים לשלטונות המס, אינם צומחים יש מאין, הם נשענים על כל רישומיו הפנימיים של הנישום עד למועד הגשתם. משכך, ברי כי רישום כוזב של הכנסות שנעשה בשלב הרישום הראשוני יתגלגל וישתקף בדיווחיו התקופתיים של הנישום. כך גם מעשה ערמה או תחבולה אשר בוצע ברישומים הפנימיים, סופו להימצא בדוחותיו התקופתיים של הנישום. לכן, אין לומר כי ערעור המשיבה מופנה אל האפשרות התיאורטית כי דוחותיהם של רביזדה והחברות לא היו מוגשים במועד או אל האפשרות התיאורטית כי בדוחותיהם היה עשוי להיות פגם. אלא, שהערך המוגן הניצב במוקד ערעורה של המשיבה הוא ההגנה על יכולת ההסתמכות על שלבי הרישום הראשוני בעסקיו של הנישום.
עם זאת, יתכנו מקרים, הגם שמדובר במקרים חריגים, בהם אין באי-ניהול פנקסים פנימיים ואי-קיום דרישות הרישום החשבונאי בשלבים הראשוניים כדי לפגום באופן מהותי בערך המוגן האמור, ועל כל מקרה להבחן על-פי נסיבותיו. כך, בין השאר, עשויים להבחן היקף פעילותו העסקית של הנישום; מספר העסקאות שבוצעו; מבנה השליטה בעסקו של הנישום ועוד. במקרים חריגים אלו, יתכן שפעילותו העסקית של הנישום היא כה דלילה ופשוטה כך שביכולתו להגיש דו"ח המשקף באופן אמיתי ונכון את פעילותו העסקית ומצבו הכלכלי אף בהעדר שלבי הרישום החשבונאי המוקדמים [להבחנה דומה הגם שלעניין אחר ראו: ע"א 389/79 פיקר נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד לה(1) 529, 533 (1980)]. ואולם, במקרה דנן הסתכמו כניסות הכספים לחשבונות הבנק שבשליטת רביזדה בכ-4.8 מיליארד שקלים אשר התקבלו כתוצאה מעסקאות רבות, ממקורות שונים והופקדו בחשבונות בנק שונים אשר בשליטת חברות שונות. במצב דברים זה אין להניח כי היה ביכולתם של המערערים 2-1 לשקף באופן נכון את פעולותיהם העסקיות ומצבם העסקי, בלא כל רישום ראשוני עליו ניתן היה להסתמך.
בנוסף, על-מנת שהפגיעה ביכולת ההסתמכות על הרישום הראשוני בעסקו של הנישום תיפול בגדר העבירות המנויות בסעיפים 220(4) ו-(5) לפקודת מס הכנסה, על התביעה להוכיח כי מחדלו של הנישום, באי-ניהול הרישום החשבונאי הראשוני, היה מתוך כוונה להתחמק או להשתמט ממס. זהו גם מוקד ההבחנה שבין סעיפים 220(4) ו-(5) ובין סעיף 216(5) לפקודה, לגביו טענו המערערים כי הוא האכסניה המתאימה למעשיהם.
כך, סעיף 216(5) לפקודת מס הכנסה עוסק במצבים שבהם לא ניהל הנישום פנקסי חשבונות בהתאם להוראות המנהל. אכן, הערך המוגן העומד בבסיסו הוא זהה לזה שבמוקד דיוננו, אלא שהוא נבדל ממנו באופן מהותי בדרישת היסוד הנפשי. בשונה מסעיף 216(5), היסוד הנפשי הנדרש לצורך התקיימותו של סעיף 220 הוא של כוונה מיוחדת להתחמק או להשתמט ממס. כך, באופן שאינו חריג למבנה הפקודה, קיימים שני סעיפים קרובים, אשר ההתנהגות הפלילית המוגדרת בהם היא דומה, אך הם נבדלים ברמת היסוד הנפשי הנדרש. כך גם, לדוגמא, הדמיון שבין סעיף 216(2) וסעיף 220(3) אשר עניינם תשובה לשאלה שנשאלה; הדמיון שבין סעיף 217 לסעיף 220(1) אשר עניינם השמטת הכנסה מדו"ח; וכן הדמיון שבין סעיף 218 לסעיף 220(6) שעניינם אי-ניכוי מס במקור. כל אלה הן עבירות סמוכות אשר ההתנהגות הפלילית שבהן דומה, אך הן נבדלות ברמת היסוד הנפשי. לפיכך, בנסיבות שבהן מלמד אופי עסקו של הנישום כי דו"חותיו לא יוכלו לשקף את מצבו העסקי כהווייתו בלא רישום חשבונאי ראשוני, ושעה שמוכח קיומו של יסוד נפשי של כוונה מיוחדת להתחמק או להשתמט ממס, עשויות לחול העבירות שבסעיפים 220(4) ו-(5) לפקודה גם על שלבי הרישום החשבונאי הקודמים להגשת הדו"ח.
במקרה דנן הוכחה כאמור כוונתם של המערערים 2-1 להתחמק או להשתמט מתשלום מס ואינני סבור כי אופן פעילותם העסקית אפשרה להם שלא לנהל רישום ראשוני בעסקיהם. זאת, בהתחשב בסיכום כניסות הכספים לחשבונות שבשליטת רביזדה – בהיקף של 4.8 מיליארד שקלים; ריבוי העסקאות אשר התנהלו במסגרת עסקי נכיון השיקים; המבנה העסקי שבו פעלו החברות שבשליטת רביזדה; וכן הפקדת התקבולים לחשבונות בנק שונים. כל אלו אינם מותירים במקרה זה מקור לספקות. אף שרביזדה נעצר בטרם ובסמיכות למועד בו היה עליו להגיש את הדו"חות, התנהגות המערערים 2-1 בשלב הרישום הראשוני בשילוב כוונתם הפלילית מקימה את העבירות המנויות בסעיפים 220(4) ו-(5) לפקודת מס הכנסה.
נוכח כל האמור לעיל, אני סבור כי דין ערעור המשיבה להתקבל ויש להרשיע את המערערים 2-1 בביצוע העבירות אשר יוחסו להם דלעיל גם ביחס לשנות המס 2002-2001.
העבירות לפי חוק מס ערך מוסף – אישומים עשר ושנים עשר
- לטענת המערערים, כאמור, שגה בית המשפט המחוזי כאשר לא קיבל את טענתם כי יש לראותם כמוסד כספי וכי מטעם זה לא היו חייבים בהוצאת חשבוניות והגשת דו"חות.
- סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף קובע כי מוסד כספי הוא אחד מאלו:
"(1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק;
(2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;
(3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו;
(4) מבטח;
(5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע;"
כפי שקבע בית המשפט המחוזי, בחינת כל אחת מארבעת החלופות הראשונות מלמדת כי על-פי לשונן אין לראות במערערים מוסד כספי. עם זאת, אשר לחלופה החמישית, קבע שר האוצר כי ייחשב כמוסד כספי גם "מי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם" (סעיף 1(א)(3) סיפא לצו מס ערך מוסף). אכן, נראה כי הגדרה זו עולה בקנה אחד עם אופן פעילותם של המערערים בעסקי נכיון השיקים.
ואולם, סעיף 19(ב) לחוק מס ערך מוסף קובע כי "עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם". לפיכך, עומדת הוראת הצו בסתירה לכאורה להוראת החוק, הקובעת כי פעילות נכיון השיקים תחשב כשירותי תיווך ותחויב במס ערך מוסף כעוסק רגיל [ראו: אהרן נמדר מס ערך מוסף 461 (מהדורה חמישית, 2013). לפרשנות סעיף 19(ב) ראו: ע"א 6181/08 וינוקור נ' ממונה מס ערך מוסף עכו, פסקה 34 (28.8.2012)].
נוכח הסתירה שבין סעיף 19(ב) לחוק ובין סעיף 1(א)(3) סיפא לצו, קבע בית המשפט המחוזי שניים: ראשית, כי הוראת החוק המאוחרת, הנוקטת בלשון חד-משמעית, מביאה לבטלותה של הוראת הצו, בהתאם לסעיף 16(4) לפקודת הפרשנות [נוסח חדש], הקובע כי "לא תהא תקנה סותרת הוראותיו של כל חוק". שנית, בהסתמכו על גישתו של פרופ' נמדר, נקבע כי במקרים אלו, שבהם מתעוררת הסתירה שבין ההוראות השונות, יסווג מנהל מס ערך מוסף את עיסוקו של הנישום כפעילות של עוסק או של מוסד כספי, בהתאם לסמכותו על-פי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף. בית המשפט קבע כי המערערים לא פנו למנהל על-מנת שיסווגם כמוסד כספי, ולפיכך אין לראותם ככזה אלא כעוסק החייב במס ערך מוסף.
לטענת המערערים, סמכותו האמורה של מנהל מס ערך מוסף הינה סמכות שאופיה דקלרטיבי, אשר אינה מצריכה פניה מראש מצידו של הנישום, וכי למנהל סמכות לפעול בעניין זה גם מיוזמתו ולהחיל את סיווגו גם באופן רטרואקטיבי. כן נטען כי הסתירה שבין הוראת החוק ובין הוראת הצו מעוררת סוגיות פרשניות אשר לא על המערערים היה ליישבן. משכך, נטען כי עומדת למערערים ההגנה של טעות במצב הדברים, על-פי סעיף 34יח לחוק העונשין, הואיל שטעו המערערים לחשוב כי סיווגם הנכון באופן רטרואקטיבי הוא של מוסד כספי; וכן טעות במצב המשפטי, על-פי סעיף 34יט לחוק העונשין, הואיל שטעו טעות סבירה באשר לאופן יישוב הסתירה שבין הוראת חוק מס ערך מוסף ובין הוראת צו מס ערך מוסף.
אין בידי לקבל את טענות המערערים גם בסוגיה זו. אכן, ככלל, ההכרה הפורמאלית של מנהל מס ערך מוסף אינה תנאי קונסטיטוטיבי למעמד של מוסד כספי. עסקאות נבחנות על-פי מהותן ומשכך סיווגם של המערערים כעוסק או כמוסד כספי הוא דקלרטיבי [ראו: ע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה י"ד (13.5.2010) (להלן: עניין פור)]. אלא שבשונה מעניין פור, במקרה דנן התנהלות המערערים במשך שנים היתה כשל עוסק. בכל שנות פעילותם לא העלו המערערים טענה כל שהיא באשר לסיווגם ולא ניתן גם כל הסבר המניח את הדעת מדוע טענות בדבר שינוי הסיווג עלו רק משנסתיימה פעילותם העסקית של המערערים, ועם הגשת כתב האישום.
העובדה שהמערערים ראו עצמם כעוסקים במשך כל שנות פעילותם, יש בה כדי לדחות הן את הטענה בדבר סיווגם הרטרואקטיבי והן את הטענה כי טעו בדבר מצב הדברים ובדבר המצב המשפטי. לו סברו המערערים בזמן אמת כי פעילותם עולה בגדר מוסד כספי, מצופה היה מהם לפעול לשינוי סיווגם זמן רב בטרם הגשת כתב האישום. אלא, שרק ביום 20.1.2004, במהלך שמיעת הראיות בבית המשפט המחוזי, פנו החברות שבשליטת רביזדה לשלטונות מס ערך מוסף בבקשה לשנות את סיווגן. פניה שכזו, במועד שכזה, מעוררת – בלשון המעטה – תמיהה.
יצוין כי בערעור שהגישה המערערת 2 דכאן על דחיית בקשת שינוי סיווגה מ"עוסק" ל"מוסד כספי", קבע בית המשפט המחוזי בע"ש (ת"א) 1092/04 דור חן מסחר בע"מ נ' מע"מ ת"א 1 (21.4.2005) כי "אם יורשעו רביזדה או המערערות בעבירות המיוחסות להם, לא יוכלו המערערות בכל מקרה להרשם כנותני שירותי מטבע ולא יוכלו להיות מסווגות כמוסד כספי גם בעתיד". עוד הוסיף בית המשפט כי "בנסיבות אלה, אין מקום להפעלת שיקול הדעת של המשיב לתיקון רטרואקטיבי" (שם, פסקה 5). החלטה זו לא נתקפה ואינה עומדת לביקורת במסגרת ערעור זה. משכך, אין לבית משפט זה אלא להסתמך על קביעותיו של בית המשפט המחוזי, לפיהן נוכח הרשעת המערערים בעבירות המיוחסות להם בערעור דנן, לא יוכלו להיות מוכרים כמוסדות כספיים, וכי גם לו היו מוכרות החברות כמוסדות כספיים, לא היה מקום לשינוי הסיווג באופן רטרואקטיבי [להחלטה דומה בעניינו של אוהב ציון ראו: ע"ש 1050/04 אוהב ציון נ' מנהל מע"מ ת"א 1 (1.4.2010)].
דברים אלו מקבלים משנה תוקף בהתחשב בכך שהמערערים מעולם לא ראו את עצמם כמוסד כספי. כך, בדו"חות הנוגעים לתקופה שבין חודש ספטמבר 1997 ועד לחודש יוני 1999 אשר הגישה החברה שבשליטתו של אוהב ציון, מופיעה התייחסות, מזערית אמנם, לעסקאות נכיון השיקים וההלוואות שבוצעו על-ידי החברה בתקופה זו. כך גם אישר רביזדה עצמו בעדותו כי לא הוציא חשבוניות לגבי כל העסקאות שביצע וכי דיווחיו לשלטונות מס ערך מוסף התבססו אך על מספר החשבוניות המועט שאותן הוציא. לפיכך, המערערים לא טעו לחשוב כי הינם מוסד כספי; לא ניהלו ספרים בהתאם להוראות החלות על מוסד כספי; ולא שילמו, לדוגמא, מס שכר וריווח, על-פי סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף, כפי שמחויב מוסד כספי לעשות.
לפיכך, לא ניתן לקבל את הטענה כי מתקיים במקרה דנן היסוד הראשון והבסיסי לטענת המערערים – כי הם טעו טעות סבירה באשר לסיווגם כמוסד כספי [לעניין יסודות הגנת הטעות ראו: ע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ, פסקה 31 (10.10.2007) (להלן: עניין תנובה)]. על סמך הראיות הנסקרות בפסק דינו של בית המשפט המחוזי ועל סמך התנהגותם של המערערים בתקופה בה ניהלו את עסקי נכיון השיקים, אני סבור כי לא ניתן לטעון שהמערערים טעו לחשוב כי סיווגם הנכון לעניין מס ערך מוסף הוא כמוסד כספי ולא כעוסק. משכך, גם אין תקומה לטענת המערערים כי הסתירה בין הוראת סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף ובין הוראת סעיף 19(ב) לחוק מס ערך מוסף גרמה לטעות סבירה מצידם בפרשנות דיני המס. אין המערערים יכולים לאחוז במקל משני קצותיו ולטעון כי סברו בתום-לב שפעילותם עולה בגדר מוסד כספי, כאשר הלכה למעשה לא פעלו על-פי ההוראות החלות על מוסדות כספיים. כמובן, שאין בכל האמור לעיל כדי לחסום את דרכו של נישום אשר פועל בתום-לב על סמך סיווגו הנוכחי, כעוסק למשל, להעלות טענה מאוחרת כי סיווגו הנכון היה למעשה מוסד כספי, ולפעול למען שינוי הסיווג באופן רטרואקטבי, על-פי סמכויות מנהל מס ערך מוסף בהתאם לסעיפים 58 ו-61 לחוק מס ערך מוסף. אלא, שבענייננו המערערים גם לא מילאו את חובותיהם כעוסקים. במצב דברים זה שבו לא פעל הנישום הן על-סמך אופן סיווגו ברשויות המס במועד הרלוונטי והן על-סמך הסיווג אותו הוא מבקש לעצמו במועד מאוחר, לא ניתן לומר כי התנהלותו היתה בתום-לב.
לכן, גם בעניין זה אופן התנהלותם של המערערים עומד להם לרועץ, ויש בו כדי ללמד על חוסר תום-לבם והעדר כנות בטעותם, והוא אינו יכול לשמש להם כהגנה. לא אחת קבע בית משפט זה כי על-מנת שיקום רכיב ה"טעות", על טעותו של הנאשם להיות כנה ובתום-לב. עמדה על כך הנשיאה ד' ביניש בעניין תנובה בנוגע לטענת טעות במצב משפטי והדברים יפים גם בנוגע לטענת טעות במצב דברים, משרכיב הטעות הוא היסוד הראשון והבסיסי בשתיהן:
"על מנת שיהיה זכאי להגנה מפני אחריות בפלילים טעותו הסובייקטיבית של הנאשם צריכה להיות טעות כנה ובתום לב. נאשם שחשד כי מעשהו אינו חוקי ובמקום לברר זאת עצם את עיניו אל מול חשד זה לא יוכל ליהנות מההגנה של טעות במצב משפטי, שכן הגנה זו נועדה להבטיח… את השמירה על עקרון האשמה; כאשר טעותו של נאשם אינה טעות כנה ובתום לב או כאשר מתעורר בקרבו של נאשם חשד כי מעשהו הוא בלתי חוקי, אך הוא עוצם את עיניו ואינו עושה דבר כדי לברר זאת, אין כל הצדקה לסטות מן הכלל כי טעות בדין הפלילי אינה פוטרת מאחריות פלילית…" [שם, פסקה 31].
לסיכום נקודה זו, לא הוכח כי המערערים טעו. לא טעות שבמצב המשפטי ולא טעות שבמצב הדברים. הימנעות המערערים מלמלא אחר חובותיהם על-פי אחד מן הסיווגים מלמדת על חוסר תום-לבם בבקשת שינוי הסיווג אשר הוגשה, כאמור, רק לאחר שהחלו ההליכים הפליליים מושא ערעור זה. משכך אין מקום להדרש ליסודותיהן הנוספים של הגנות הטעות במקרה דנן.
סוף דבר, הגעתי לכלל מסקנה כי דין ערעוריהם של המערערים בגין הרשעותיהם בעבירות המס, באישומים תשע עד שנים עשר, להדחות. כן הגעתי לכלל מסקנה כי דין ערעור המשיבה על זיכויים של המערערים 2-1 באישום התשיעי, ביחס לשנות המס 2002-2001, להתקבל. באשר לאישומים הראשון עד השלישי והאישומים החמישי והשמיני, אני מצטרף בהסכמה לקביעותיה ולמסקנותיה של חברתי השופטת א' חיות. כמו כן אני מצטרף למסקנותיו של חברי השופט נ' הנדל בכל הנוגע לערעורים על חומרת העונש ובכל הנוגע לשינויים בענישת רביזדה ודור-חן נוכח זיכויו החלקי של רביזדה מהעבירות על-פי סעיף 415 ו-418 סיפא לחוק העונשין מחד גיסא, ומאידך גיסא קבלת ערעור המשיבה והרשעת רביזדה ודור-חן בעבירות המס גם בהתייחס לשנות המס 2002-2001.
ע"פ 5529/12 אוהב ציון נ. מדינת ישראל 09/11/2014