נייר עמדה מיסוי מקרקעין מספר 03/2026 –
הנדון: מכירת דירה שהתקבלה בירושה לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין לגביה נחתם הסכם בעסקת התחדשות עירונית
רשות המסים הבהירה מדיניות באשר להוראות הפטור במכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה, אשר נמצאת בהליך התחדשות עירונית, בהתאם להוראות סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג1963- (להלן: "החוק").
הפטור במכירת דירת ירושה – סעיף 49ב(5) לחוק
סעיף 49ב(5) לחוק מעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה. תכליתו של הסעיף היא לאפשר ליורש להיכנס בנעלי המוריש ולמכור את הדירה בפטור ממס, כאילו המוריש עצמו מוכר אותה.
הפטור מותנה בהתקיימותם המצטברת של שלושה תנאים עיקריים:
- המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.
- לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.
- אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.
תיקון 96
תיקון 96 לחוק חל על עסקאות, ש"יום המכירה", כמשמעותו בסעיף 49כ לחוק ובסעיף 49לב1 לחוק (להלן: "יום המכירה"), הגיע לאחר 18.11.2021 (להלן: " יום התחולה"). במסגרת תיקון זה נחקקו סעיף 49כז 1 לחוק (פינוי בינוי) וסעיף 49לו1 לחוק (תכנית החיזוק) (להלן: "תיקון 96"). תכלית תיקון 96 להסיר חסמי מס בפרויקטים של התחדשות עירונית ולמנוע תכנוני מס הקשורים בתזמון מכירת או רכישת דירות בעת שהדירה המקורית הרוסה.
סעיפים אלה קובעים חזקה לפיה יראו את זכותו של הדייר (או חליפו) בדירה החלופית שהתקבלה תמורת הדירה הישנה, במהלך תקופת הבנייה (לאחר שהבניין הישן נהרס וטרם הסתיימה בניית הבניין החדש), כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה ומס שבח, לפי העניין . כאמור לעיל, אחת ממשמעויות תיקון 96 היא כי על אף שפיזית לא קיימת דירה (אלא זכות חוזית עתידית), החוק מאפשר למכור זכות זו תוך שימוש בפטורים הרגילים החלים על דירת מגורים מזכה, ובכלל זה הפטורים הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק, בכפוף לעמידה בתנאי הוראות החוק.
החלת סעיף 49ב5 לחוק
ירושה של דירת מגורים מזכה לפני יום המכירה כמשמעותו בפרקים חמישי 4 וחמישי 5 לחוק
כאשר הירושה מתרחשת בטרם הגיע יום המכירה, הרי שבהתאם להוראות דחיית יום המכירה, רואים ביורש כמי שירש את הדירה הישנה והיורש הוא החייב במס ביום המכירה יום אירוע המס הנדחה. במקרה כזה ולנוכח הוראות פרקים חמישי 4 וחמישי 5 לחוק, המשקיפים על הדירה החלופית בכניסה מלאה לנעלי הדירה הישנה, ובכפוף לכך שבמכירה ליזם בעסקת ההתחדשות העירונית ינוצל הפטור (מסוג דחיית מס) לפי הוראות פרקים חמישי 4 או חמישי 5 (הריסה) לחוק, יוכל היורש לנצל
פטור לפי הוראות סעיף 49ב(5) במכירת הדירה החלופית ובכפוף לעמידה בכל תנאיו.
השלכת תיקון 96 – ככל שהמכירה ע ל ידי היורש הינה לאחר שהדירה נהרסה ובטרם הושלמה בנייתה, הרי שהזכאות לפטור תבחן בהתאם להוראות התחולה של תיקון .96
ירושה של דירת מגורים מזכה אחרי יום המכירה כמשמעותו בפרקים חמישי 4 וחמישי 5 לחוק
כאשר הירושה מתרחשת לאחר יום המכירה, הרי שהיורש ירש את הזכות לקבל את הדירה החלופית.
ככל שהירושה מתרחשת לפני שבניית הדירה החל ופי ת מסתיימת, הזכאות לפטור תבחן בהתאם להוראת התחולה של תיקון .96 ירושה לפני סיום בניית הדירה החלופית ולאחר יום התחולה של תיקון ,96 תיחשב כירושה של דירת מגורים מזכה ויהיה ניתן למכור אותה בפטור לפי הוראות סעיף 49ב(5), לפני או אחרי סיום בנייתה של הדירה החלופית, בכפוף לעמידה בכל תנאיו. לעומת זאת, ירושה כאמור לפני יום התחולה של תיקון ,96 לא תחשב כירושה של דירת מגורים מזכה וככזו לא תזכה לפטור לפי הוראות סעיף 49ב(5) גם אם הדירה ת ימכר לאחר סיום הבניה.
יובהר למעלה מן הצורך כי ירושה שתתרחש לאחר השלמת הבניה של הדירה החלופית תהיה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב5 בכפוף לעמידה בתנאי הסעיף.
לעמדת רשות המסים, העמדה המוצגת בנייר זה מוגבלת באופן בלעדי לעסקאות התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38) במקרה של מכירת דירת מגורים, שהתקבלה בירושה לפי סעיף 49ב(5) לחוק, שתמורתה מתקבלת דירת מגורים אחת בפטור מלא ממס לפי הוראות פרק חמישי 4 ופרק חמישי 5 לחוק. זאת, לנוכח המאפיינים הייחודיים של עסקאות התחדשות עירונית ומנגנון הפטור הייחודי החל לגביהם ואין להקיש מהאמור לעסקאות אחרות או למצבים אחרים.
במקרים אחרים, שאינם מוזכרים בהנחיה, יש לפנות למחלקה המקצועית בחטיבת מיסוי מקרקעין.
בברכה,
רשות המסים בישראל