נדחה ערעור חברות ביטוח אין מקום לסטות מן המסגרת הפרשנית, או מן ההסדר שקבע המחוקק

לפני ערעור על שומות מס שהוציא המשיב לשומרה חברה לביטוח בע"מ ומנורה מבטחים ביטוח בע"מ (להלן: "המערערות") לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") לשנות המס 2016, 2017 ו-2018.

רקע

1. המערערות הן חברות ביטוח תושבות ישראל, המצויות בבעלות מלאה של מנורה מבטחים החזקות בע"מ. לצורכי חוק מע"מ, שתיהן מסווגות כ"מוסד כספי", לפיכך חבות במס שכר ובמס ריווח, חלף החיוב בחוק מע"מ החל על "עוסק".
2. בשנת המס 2016 דיווחה שומרה על הפסד לצורכי חוק מע"מ בסך של כ-35 מיליון ש"ח, כאשר בחישוב ההפסד ניכתה את מלוא מס השכר ששולם באותה שנה. המשיב דחה אופן חישוב זה וקבע כי יש להביא בחשבון, לצורך מדידת ההפסד הניתן לקיזוז, את מס השכר הסופי בלבד לאחר ניכוי החזר מס השכר הנובע מקיזוז ההפסד.
3. בשנות המס 2017 ו-2018 שילמו המערערות שכר לנושאי משרה בכירים בסכומים העולים על התקרה הקבועה בחוק תגמול לנושאי משרה בתאגידים פיננסיים (אישור מיוחד ואי-התרת הוצאה לצורכי מס בשל תגמול חריג), תשע"ו-2016 (להלן: "חוק התגמול"). סכומים אלה תואמו כהוצאה עודפת שאינה מותרת בניכוי לצורכי מס הכנסה, בהתאם לסעיף 32(17) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"). עם זאת, לצורכי חוק מע"מ ביקשו המערערות להתיר את ניכוי השכר העודף בחישוב מס הריווח. המשיב קבע כי אין להתיר ניכוי זה גם לצורכי חוק מע"מ, נוכח הגדרת "ריווח" בחוק, המפנה למונח "הכנסה חייבת" לפי פקודת מס הכנסה.
4. ביום 12.8.21 נחתם הסכם שומות חלקי בין המשיב לשומרה, אשר סילק את מרבית המחלוקות בין הצדדים, למעט שתי הסוגיות האמורות. משלא הושגה הסכמה בהליכי ההשגה, הוצאו צווים והוגשו הערעורים דנן.

המחלוקות הטעונות הכרעה

• האם בחישוב ההפסד לקיזוז לפי סעיף 4(ב) לחוק מע"מ יש להביא בחשבון את החזר מס השכר הנובע מן הקיזוז או את מס השכר ששולם בפועל.
• האם הוצאה עודפת לפי סעיף 32(17) לפקודה מותרת בניכוי בחישוב "ריווח" במסגרת מס ריווח לפי חוק מע"מ.

תמצית טענות המערערות

אופן חישוב ההפסד לצורכי מס ריווח וקיזוזו כנגד השכר

• לטענת המערערות, יש לקבוע את ההפסד לצורכי מס ריווח על בסיס נתוני ההכנסה וההוצאה כפי שהתגבשו טרם פעולת הקיזוז, מבלי להביא בחשבון את החזר מס השכר הנובע מהקיזוז עצמו. לשיטתן, פעולת קיזוז ההפסד כנגד השכר היא שלב מאוחר ונפרד, שאינו משנה בדיעבד את סכום ההפסד שנקבע.
• המערערות נסמכות על לשון סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, אשר לטענתן מבחין בין שלב קביעת הריווח או ההפסד לבין שלב הקיזוז, וכן על הגדרת "ריווח" הקובעת כי החישוב נעשה "אחרי ניכוי המס על השכר". לשיטתן, הוראה זו מתייחסת למס השכר כפי ששולם בפועל במהלך השנה, ולא למס השכר לאחר החזר הנובע מקיזוז ההפסד.
• עוד נטען כי מס השכר משולם ונקבע בשומות חודשיות עצמאיות, שאינן בגדר מקדמות, ולפיכך החזר מס שכר המתבצע לאחר הגשת הדוחות השנתיים אינו מתקן בדיעבד את השומות החודשיות. לחלופין נטען כי אף אם קיימת זיקה בין רכיבי המס ואף אם יראו בהם חיוב משולב, במקרה של ערך מוסף שלילי מנגנון הקיזוז בחוק "קוטם" (כלשונן) את ההפסד עד גובה השכר ששולם, תוך שאיפה לנטרול השפעת השכר על חבות המס הכוללת בדומה לעוסק. לכן, המערערות גורסות, יש לפרש את ה"קטימה" באופן מצומצם.
• המערערות מוסיפות כי פרשנות המשיב יוצרת מעגליות חישובית בלתי סבירה, שלפיה עצם החזר מס השכר מקטין את ההפסד, דבר המחייב חישוב חוזר ונשנה של ההחזר. לשיטתן, אין עיגון בדין למעגליות מעין זו, והיא אינה מתיישבת עם עקרונות יסוד בדיני המס.
• לטענת המערערות, פרשנות המשיב אף מעצימה את העיוות הקיים ממילא במיסוי מוסדות כספיים, שכן בניגוד לעוסק, מוסד כספי אינו זכאי להחזר מלא של ערך מוסף שלילי, וזכות הקיזוז שלו מוגבלת לשכר בלבד. לפיכך, יש לפרש את הסייג הקבוע בחוק בצמצום.

ניכוי הוצאות שכר בכירים לצורכי מס ריווח

• לטענת המערערות, אין מקום לשלול את ניכוי הוצאות השכר העודף לצורכי מס ריווח, מקום שבו שולם בגינן מס שכר. לשיטתן, פרשנות המשיב מביאה לתוצאה של כפל מס, כלומר הן מס שכר והן מס ריווח, בגין אותו רכיב שכר, וזאת בלא עיגון מפורש בחוק.
• המערערות טוענות כי חוק התגמול הוא חוק סנקציוני, שמטרתו להגביל שכר בכירים באמצעות שלילת ניכוי לצורכי מס הכנסה, ואין להרחיב את תחולתו אל מעבר לאמור בו במפורש. לטענתן, מדובר בהוראה חיצונית ("אקסוגנית") לחוק מע"מ, שאינה נוגעת למדידת הערך המוסף הכלכלי של הפעילות.
• עוד נטען כי ההפניה בהגדרת "ריווח" ל"הכנסה חייבת" לפי הפקודה אינה מחייבת אימוץ מלא של כל התאמות המס הספציפיות החלות על הנישום, אלא יש לפרשה כהפניה להכנסה הנובעת מהפעילות הכלכלית עצמה. לשיטת המערערות, שלילת ניכוי הוצאה בשל שכר בכירים אינה משקפת העדר ריווח כלכלי או הפחתה בערך המוסף שנוצר בפעילות, ומשכך, אין הצדקה לכלול רכיב זה בבסיס מס הריווח ולהגדיל את חבות המס מכוח חוק מע״מ.
• המערערות מוסיפות כי עמדת המשיב יוצרת אפליה בין תאגידים פיננסיים הרשומים כמוסדות כספיים לבין תאגידים פיננסיים הרשומים כעוסקים, ומשכך פוגעת בעקרון השוויון ובתכלית חוק מע"מ לשמור על ניטרליות מיסויית בין ענפי המשק.

תמצית טענות המשיב

מנגנון המיסוי המשולב של מס שכר וריווח

• לטענת המשיב, סעיף 4(ב) לחוק מע"מ קובע מנגנון מיסוי אחיד של הערך המוסף של מוסד כספי, המורכב משני רכיבים שלובים, שכר וריווח, המהווים יחד מס אחד. חבות המס הסופית מתגבשת רק בתום שנת המס, לאחר שקלול תוצאות הפעילות, לרבות קיזוז הפסדים.

חישוב ההפסד

• לשיטת המשיב, יש לחשב את ההפסד באותה מתודולוגיה החלה על חישוב רווח, תוך חילוץ רכיב המס מן הסכום הגולמי. מאחר שהחזר מס השכר מקטין בפועל את הוצאות השכר, אין להכיר בו כהוצאה לצורך חישוב ההפסד. התעלמות מהחזר המס משמעה הכרה בהוצאה רעיונית שאינה משקפת חיסרון כיס אמיתי, בניגוד לעקרון מס אמת.
• המשיב מדגיש כי הגדרת "ריווח" בחוק מע"מ מפנה במפורש ל"הכנסה חייבת" לפי פקודת מס הכנסה, וכי בדוחות מס ההכנסה החזר מס השכר נרשם כהכנסה או כהקטנת הוצאה. לפיכך, אין מקום להתעלם ממנו בעת חישוב הריווח או ההפסד לצורכי חוק מע"מ. גישה זו, לטענתו, שומרת על סימטריה בין מצב של רווח למצב של הפסד ומשקפת את המהות הכלכלית של הפעילות ואת הערך המוסף הממשי של המוסד הכספי שהמחוקק ביקש להטיל עליו מס בדרך של מס שכר ורווח.

שכר בכירים

• באשר לשכר הבכירים, טוען המשיב כי משעה שהוצאה עודפת אינה מותרת בניכוי לצורכי מס הכנסה מכוח סעיף 32(17) לפקודה, אין להתירה גם בחישוב מס הריווח, נוכח ההפניה המפורשת בהגדרת "ריווח" להכנסה החייבת לפי הפקודה. לטענתו, אין בחוק מע"מ הוראה המאפשרת סטייה מהגדרה זו, והכרה בניכוי ההוצאה תהווה הרחבה פרשנית בלתי מותרת.
• המשיב דוחה את טענת כפל המס, ומדגיש כי מס השכר ששולם, לרבות על החלק העודף, כבר נוכה במפורש מבסיס מס הריווח, בהתאם להוראת החוק. לפיכך, אין מדובר במיסוי כפול אלא ביישום לשוני ותכליתי של ההסדר שקבע המחוקק.
• עוד נטען כי מגבלת הניכוי נועדה להגשים תכלית חברתית של צמצום פערי שכר, וכי המחוקק רשאי להשתמש בכלי המס לשם הכוונת התנהגות. לבסוף טוען המשיב כי המערערות לא הרימו את נטל ההוכחה המוטל עליהן בהליך, וכי עמדתו נתמכה בעדויות שלא נסתרו.

דיון

מסגרת נורמטיבית

חוק מע"מ קובע למוסד כספי מנגנון חיוב ייחודי: "מס שכר וריווח". מס זה נועד למסות את ה"ערך המוסף" של המוסד הכספי, המתבטא בסך השכר והרווחים (ע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 46772-06-22 איילון חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בפס' 23 (9.1.2025)‏‏ (להלן: "עניין איילון"); אהרן נמדר מס ערך מוסף – כרך א 340 (2013) (להלן: "נמדר").

"שכר" מוגדר כהכנסת עבודה לפי הפקודה (לרבות תשלומים לקופות גמל וכיוצא בזאת), ו"ריווח" מוגדר כהכנסה חייבת לפי הפקודה, בכפוף להתאמות המנויות בחוק, ולאחר ניכוי מס השכר ששולם (סעיף 1 לחוק מע"מ; ע"א 5206/15 פאיק אכתילאת נ' פקיד שומה נצרת, בפס' 4 לפסק דינה של השופטת ע' ברון (26.12.2016)‏‏ (להלן: "עניין אכתילאת")).

סעיף 4(ב) לחוק מע"מ מתיר, בהתקיים הפסד בשנת מס, לקזזו כנגד השכר ששולם לאותה שנה (נמדר, בעמ' 352).

אופן הגבייה של מס שכר וריווח מוסדר בתקנות מס ערך מוסף (מוסדות כספיים ומלכ"רים), התשל"ו-1976, שהותקנו מכוח סעיפים 67, 92 ו-145 לחוק מע"מ (להלן: "תקנות הדיווח והתשלום"). המוסד נדרש להגיש דוחות נפרדים: דיווח חודשי על השכר ששולם, ודיווח שנתי על הרווח שהופק. לגבי רכיב הרווח, המוסד משלם מקדמות במהלך השנה על חשבון המס הסופי (סעיף 67(א) לחוק מע"מ; עניין איילון, בפס' 43).

תכלית ההסדר היא למסות, בדרך חלופית לשיטת המע״מ הרגילה, את הערך המוסף שמפיק מוסד כספי, באמצעות חיוב המבוסס על רכיבי השכר והריווח (ע"ש (מחוזי תל אביב-יפו) 3317/98 א.ב. שקד לבן 1997 בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, בפס' 12 (25.1.2005)‏‏ (להלן: "עניין שקד לבן"); נמדר, בעמ' 339). המחוקק הכיר בכך ששיטת מע"מ הרגילה אינה מתאימה למגזר הפיננסי, שבו הכסף הוא ה"סחורה". כמו כן, קיים קושי מובנה להפריד בין רכיב הריבית המהווה שירות לבין רכיב החיסכון, וכן קושי לאבחן בין לווה מסחרי ("עוסק" שרשאי לנכות מס תשומות) ללווה פרטי. המנגנון המיוחד נועד למנוע עומס דיווחי בלתי נסבל על המוסדות הכספיים ועל רשויות המס (עניין אכתילאת, פס' 3 לפסק דינה של השופטת ע' ברון; נמדר, בעמ' 340). תכלית נוספת היא הבטחה שחוק מע"מ יחול על בסיס רחב ככל האפשר, מבלי להחריג את הסקטור הפיננסי מהשתתפות בנטל המס על הצריכה והפעילות הכלכלית. המיסוי המיוחד מבטיח שגם פעילות שאינה כוללת "מכירה" או "מתן שירות" במובנם הרגיל בחוק, עדיין תמוסה בגין הערך הכלכלי המוסף שהיא מייצרת (ע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 55757-01-18 אליהו 1959 בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בפס' 6 (16.11.2023)‏‏ (להלן: "עניין אליהו"). השיטה נועדה למסות את ה"מרווח הפיננסי", דהיינו הפער בין מחיר קניית הכסף למכירתו, מבלי להידרש להתחשבנות מסובכת של ניכויי מס תשומות בכל עסקת אשראי. מאחר שהמס מוטל על הערך המוסף "נטו", החוק אוסר על המוסד לנכות מס תשומות, ובכך שומר על פשטות המערכת ומונע עיוותי מס בשרשרת הייצור (נמדר, פס' 337).

פרשנות חוק מע"מ מתחילה בלשון החוק, אשר קובעת את גבולות מתחם האפשרויות הפרשניות. מקום שבו לשון החוק ברורה וחד-משמעית, יש ליתן לה תוקף כפשוטה, ואין לסטות ממנה מטעמי תכלית בלבד (עניין אכתילאת, פס' 9 לפסק דינה של השופטת ע' ברון; ע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, נז(2) 461, 473 (2003)‏‏; ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, לט(2) 070, בפס' 6 (1985)‏‏).

כאשר לשון החוק סובלת יותר מפירוש אחד, על הפרשן לבחון את תכלית החקיקה ולבחור בפרשנות המגשימה באופן מיטבי את מטרות החוק, כפי שהן נלמדות מההיסטוריה החקיקתית, מערכי היסוד של השיטה ומהקשר הנורמטיבי שבו נטועה ההוראה (ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' אבו סאלח חוסין, סד(1) 17, בפס' 11 (2010)‏‏ (להלן: "עניין חוסין"); אהרן ברק פרשנות במשפט כרך א – תורת הפרשנות הכללית 279 (1992); ע"א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה, בפס' 36 (1.11.2018) (להלן: "עניין צמרות")). במסגרת זו נדרש לפרש את החוק כשלם הרמוני, תוך יישוב בין הוראותיו ובין דיני המס הכלליים, ובפרט שעה שחוק מע"מ מאמץ מונחים מפקודת מס הכנסה, שאז אין הכרח לזהות פרשנית מלאה בין המונח לבין משמעותו בפקודה, אם הדבר אינו מתיישב עם תכליות חוק מע"מ (עניין אכתילאת, פס' 10 לפסק דינה של השופטת ע' ברון; אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 74 (2018)(להלן: "פרידמן")).

אם לאחר מיצוי בחינת הלשון והתכלית נותרת ההוראה סתומה או דו-משמעית, חזקה היא כי המחוקק לא ביקש לפגוע בזכויות יסוד ללא תכלית ברורה. במצב כזה יש להעדיף את הפרשנות המיטיבה עם הנישום ומצמצמת פגיעה בלתי הכרחית בזכות הקניין, שכן אין להטיל מס אלא מכוח הוראה ברורה ומפורשת (עניין חוסין, בפס' 13; נמדר, בעמ' 43; ע"א 165/88 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' אבלין מקוב, מה(2) 216 (1991)‏‏).

מנגנון המיסוי של מס שכר וריווח

לעניין טענת המשיב כי מס שכר ומס ריווח מהווים יחד מס אחד (סיכומי המשיב, פס' 15 – 32), יוער כי לשון סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, הנוקטת בלשון יחיד ("יוטל מס שכר וריווח"), וכן מנגנון קיזוז ההפסד כנגד השכר, תומכים בתפיסה של חיוב מס אחד המורכב משני רכיבים שלובים (סעיף 2 לצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), תשנ"ג-1992; סעיף 1 לחוק מע"מ; עניין איילון, בפס' 12 ו-43; נמדר, בעמ' 353). המערערות עצמן טוענות, למצער לחלופין, כי אף אם שני רכיבי המס הללו שלובים, במקרה של ערך מוסף שלילי מנגנון הקיזוז בחוק "קוטם" את ההפסד עד גובה השכר ששולם, תוך שאיפה לנטרול השפעת השכר על חבות המס הכוללת בדומה לעוסק (סיכומי המערערות, בפס' 82 – 83). מנגד, הועלו טענות בעניין איילון שלפיהן מס השכר מתגבש כחיוב נפרד נוכח מנגנוני הדיווח והתשלום השונים (עניין איילון, בפס' 43; תקנה 1(א) לתקנות הדיווח והתשלום). מכל מקום, משאין ההכרעה במחלוקת זו נדרשת לצורך הכרעה בשתי הסוגיות שבערעור, אין צורך להידרש להכרעה בה, ודי בקביעה, שאינה במחלוקת בעיניי הצדדים, כי קיים קשר הדוק ותלות חישובית בין רכיבי המס. יוער כי הן השכר והן הרווח משקפים יחדיו את הערך המוסף של המוסד הכספי. המס (שכר ורווח) המוטל על הערך המוסף מוסדר בחוק מס ערך מוסף שהוא האכסניה ל "מס ערך מוסף" גם כאשר הוא לובש דמות של מס שכר ורווח. משכך גם במהות לטעמי מדובר במס אחד וגם על פי מקום משכנם בספר החוקים כוונת המחוקק דומה שהייתה לראותם כמס אחד.

סוגיה ראשונה: קיזוז הפסד מוסד כספי

בכל הכבוד, המסגרת הפרשנית שנקבעה בצורה מעמיקה סדורה ומפורטת בידי כב' השופט קירש בעניין איילון באשר לאופן חישוב הריווח וההפסד אצל מוסד כספי מקובלת עליי, ואיני רואה לסטות ממנה. לכן, דין הערעור בסוגיה זו להידחות. הדיון שלהלן עניינו ביישום עקרונות אלה על נסיבות המקרה וטענות הצדדים שלפני, מבלי להידרש לקביעות עקרוניות נוספות.

המערערות טענו כי יש לקבוע את ההפסד על בסיס הנתונים טרם פעולת הקיזוז, מבלי להביא בחשבון את החזר מס השכר הנובע מן הקיזוז; ואילו המשיב טען כי ההפסד שיש לקזז הוא ההפסד הסופי, לאחר הבאת ההחזר בחשבון. המונח "הפסד" המופיע בסעיף 4(ב) סיפא לחוק מע"מ אינו מוגדר באופן עצמאי, ולכן יש לפרשו כ"ריווח שלילי". משמעות הדבר היא שקודם יש ליישם את הגדרת ה"ריווח" המצויה בסעיף 1 לחוק (הכנסה חייבת לפי פקודת מס הכנסה עם התאמות מסוימות). רק לאחר שמתקבלת תוצאה מספרית המייצגת את הריווח השלילי, כלומר ההפסד, ניתן לעבור לשלב הבא של קיזוזו כנגד השכר ששולם באותה שנה (עניין איילון, בפס' 12; נמדר, בעמ' 354).

לעניין הביטוי "ואחרי ניכוי המס על השכר" שבסעיף 4(ב) לחוק מע"מ, אין לראות בו הוראה כרונולוגית בדבר מועד התשלום כטענת המערערות, אלא כהוראה מהותית בדבר אופן המדידה. משמעותה של הוראה זו היא כי הריווח, או ההפסד, נמדדים נטו, לאחר הבאת מס השכר בחשבון כחלק מן ההתחשבנות השנתית הכוללת. לפיכך, אין המדובר בניכוי של סכומי המס ששולמו בפועל במהלך השנה כנתון טכני, אלא בניכוי מס השכר הסופי הנגזר מתוצאות שנת המס, לרבות השפעת קיזוז ההפסד (עניין איילון, בפס' 39). בהתאם לכך, תחילה נקבע הריווח או ההפסד בהתאם להגדרת "ריווח" שבחוק, ולאחר מכן מיושמת הוראת הקיזוז שבסיפא של סעיף 4(ב). במסגרת החישוב יש להביא בחשבון את מס השכר כפי שהוא מתגבש בסוף ההתחשבנות השנתית, ולא את סכום התשלומים התקופתיים כשלעצמם. פרשנות זו מיישבת בין לשון החוק לבין מבנה ההסדר, ומונעת תוצאה שלפיה ינוכה מס שכר שאינו משקף את החבות האמיתית לשנת המס.

בהקשר זה, בעניין איילון כמו בענייננו התעוררה מחלוקת האם בחישוב ה"הפסד" (לפני הקיזוז) יש לנכות את מלוא מס השכר ששולם במהלך השנה, או שמא יש להביא בחשבון כבר בשלב זה את החזר המס הצפוי עקב הקיזוז העתידי. שם, בית המשפט אימץ את גישת רשות המסים (שנזכרת כגישת "הסימטריה"), לפיה ההפסד המיועד לקיזוז הוא ההפסד הסופי, המביא בחשבון את העובדה שהחזר מס השכר מקטין את ההוצאה ולכן מקטין את ההפסד עצמו. פעולה זו דורשת "פעולת חילוץ" מתמטית (שימוש במקדם 17/117) כדי לקבוע את גובה ההפסד המדויק בטרם הקיזוז. השיטה להטלת מס על רווח חיובי, לרבות נוסחת החילוץ הרלוונטית, עוגנה בהנחיות רשות המיסים, ובכללן מכתבו של סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים מיום 13.2.2022 (בנושא חישוב הפסד להחזר מס שכר) וחוזר מס הכנסה 8/99 העוסק במוסדות כספיים. יצוין כי אופן חישוב המס במצבים של רווח חיובי מוסכם על הצדדים ואינו שנוי במחלוקת. כך גם עולה מעדות רייך, המומחה מטעם המערערות (פרוטוקול הדיון מיום 27.3.24 (להלן: "הפרוטוקול"), ע' 31, ש' 6 – 20):

"ש: ואני לכן שואלת, ואני שוב אשאל כי תשובה לא הצלחתי להבין אותה עדיין, יכול להיות שאני באמת לא הבנתי, איפה הלולאתיות שאתה מדבר עליה? אותו חישוב בדיוק נעשה ברווח, אותו חישוב בדיוק נעשה בשכר, ברווח אתה אומר לא לולאתי, בהפסד אתה אומר כן לולאתי.

ת:    אני אסביר, את מתעלמת מנושא מאד מאד ספציפי.

ש:   לא, אני רוצה שתסביר לי, אני לא רוצה שתגיד לי מה אני מתעלמת, תסביר לי כי אני באמת לא מבינה.

כב' השופט:    אני רוצה לחדד, אני רוצה לשאול בנפרד, מס השכר הוא דרך לכמת את הערך המוסף, זה יכול להיות ערך מוסף חיובי וזה יכול להיות ערך מוסף שלילי, למה בערך מוסף חיובי זה מתוחם ובערך מוסף שלילי זה אינסופי לגישתך? או שלא הבנתי נכון?

ת:    לא, אדוני, הבנת מצוין. השיטה שאת מציעה היא נכונה, שצריכה להיות הגבלה בין 17 חלקי 117 גם ברווח וגם בהפסד…"

דומה כי גם המערערות נוקטות בגישה זו שנים רבות (הפרוטוקול, ע' 80, שו' 22 – 23). בהתאם, בהקשר זה סבורני כי בחישוב ההכנסה החייבת תובא בחשבון גם הזכאות להחזר מס, המקטינה את היקף הניכוי, כי שאבאר בפירוט גם להלן.

המערערות מנסות להיבנות מההוראה בסעיף 67(א) מע"מ המורה להגיש דוחות נפרדים וביחס לתקופות שונות באשר למס ריווח ומס שכר, כדי לטעון כי מדובר במס סופי ועצמאי ולא מקדמה על חשבון המס השנתי (פס' 20 – 25 לסיכומי המערערות). בדומה לעניין איילון, סבורני כי למרות שמס השכר נגבה על בסיס חודשי, חישוב המס על השכר והריווח אצל מוסד כספי נעשה באופן סופי רק ביחס לשנת המס כולה. זאת, משום שרק בתום השנה מתברר הריווח השנתי וניתן ליישם את הוראת סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, המאפשרת לקזז הפסד עסקי כנגד השכר ששולם באותה שנה. לפיכך, הדיווחים והתשלומים המבוצעים במהלך השנה הם חלק מהסכומים המשתלמים על חשבון המס הסופי (עניין איילון, בפס' 12, 43).

בהתאם, המשיב גורס כי מס השכר המשולם באופן שוטף מדי חודש מהווה תשלום מקדמה בלבד (בפס' 30 לסיכומיו). גישה זו נשענת על התפיסה דלעיל לפיה המס המוטל על מוסד כספי הוא מס אחד, מס שכר וריווח, המורכב משני רכיבים שלובים המהווים יחד את הערך המוסף. נוסח החוק, המשתמש בלשון יחיד ("יוטל מס שכר וריווח"), נוטה לתמוך בגישה זו המראה כי התשלומים החודשיים אינם סופיים. העובדה שסעיף 4(ב) סיפא מתיר קיזוז הפסד שנתי כנגד השכר ששולם "לאותה שנת מס" מלמדת כי חבות מס השכר אינה מתגבשת סופית מדי חודש, אלא רק מבטאת את העובדה ש-"גובה השכר בדרך כלל ייוודע באופן סופי בתום כל חודש, ואילו גובה הרווח לא יכול להיוודע באופן סופי עד תום השנה" (עניין איילון, בפס' 43). הקיזוז האמור יכול להתבצע רק בתום השנה, ועצם קיומו עשוי להוביל להחזר מס שכר ששולם ביתר במהלך החודשים הקודמים. מכאן שהתשלום החודשי כפוף להתחשבנות שנתית ואינו עומד כחיוב עצמאי וסופי המנותק מתוצאות הריווח או ההפסד השנתיות (נמדר, בעמ' 352).

השאלה האם יש להביא בחשבון, לצורך קביעת ההפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 4(ב) לחוק מע"מ, את החזר מס השכר הנובע מן הקיזוז עצמו, מחייבת עיון בהגדרת "ריווח" שבסעיף 1 לחוק. הגדרה זו מפנה במפורש למונח "הכנסה חייבת" לפי פקודת מס הכנסה, וקובעת כי הריווח מחושב לאחר ניכוי מס השכר. משעה שמס שכר וריווח מותר בניכוי כהוצאה בייצור הכנסה, כל החזר של מס זה מהווה, מבחינה פיסקאלית, ביטול או הקטנה של הוצאה שהותרה בניכוי, ועל כן עליו להשתקף בחישוב ההכנסה החייבת, בין בדרך של הגדלת ההכנסה ובין בדרך של הקטנת ההפסד (עניין איילון, בפס' 27).

בהתאם לכך, בחישוב גובה ההפסד אין להסתפק בניכוי מס השכר ששולם בפועל במהלך שנת המס, אלא יש להביא בחשבון גם את החזר מס השכר הצפוי להתקבל בסוף השנה עקב הקיזוז. התעלמות מהחזר זה הייתה מובילה להכרה בהוצאה שלא קיימת, שאינה משקפת חיסרון כיס אמיתי, בניגוד לעקרון מס אמת ולמהות הכלכלית של ההסדר. גישה זו אומצה בעניין איילון, שם נקבע כי ההפסד המיועד לקיזוז הוא ההפסד "הסופי", לאחר הבאת החזר המס בחשבון, וכי יש לעשות שימוש בנוסחת החילוץ המתמטית כדי לקבוע את היקפו (נמדר, בעמ' 354, בה"ש 110; עניין איילון, בפס' 27, 33; מכתבו מיום 13.2.2022 של רו"ח סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המיסים בשעתו בנושא "מוסדות כספיים – אופן חישוב הפסד לצורך החזר מס שכר"; חוזר מס הכנסה 8/99 ("הטיפול במוסדות כספיים")).

אכן, הבאת החזר מס השכר בחשבון יוצרת מעגליות חישובית, שכן גובה ההחזר מושפע מגובה ההפסד, וגובה ההפסד מושפע מן ההחזר. ואולם, מעגליות זו אינה פגם פרשני אלא תוצאה ישירה של הוראות החוק, הנובעת מן ההפניה להגדרת "הכנסה חייבת" ומהעובדה שהמס עצמו מוכר כהוצאה. כפי שציין כב' השופט ה' קירש, מעגליות זו "מובנית בתוך הוראות החוק" ואינה סותרת אותו (עניין איילון, בפס' 22). השימוש ב"גורם מס רווח" או בנוסחת חילוץ (כגון המקדם 17/117 ) אינו יצירה מנהלית, אלא כלי יישומי הכרחי לפתרון המעגליות המובנית בהסדר. כשם שבמצב של רווח חיובי נעשה שימוש בנוסחה זו לצורך קביעת המס נטו, כך במצב של הפסד יש להביאה בחשבון לצורך קביעת ההפסד הסופי הניתן לקיזוז. הימנעות מכך הייתה מובילה לאי-סימטריה בין רווח להפסד ולתוצאה שאינה מתיישבת עם לשון החוק ותכליתו (עניין איילון, בפס' 32 – 33; נמדר, בעמ' 353 – 354).

אשר על כן, ומשמצאתי כי אין מקום לסטות מן המסגרת הפרשנית שנקבעה בעניין איילון וכי ההפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 4(ב) לחוק מע״מ הוא ההפסד הסופי, לאחר הבאת החזר מס השכר בחשבון, החלטתי לדחות את הערעור בסוגיית קיזוז ההפסד אצל מוסד כספי.

סוגיה שניה: שכר בכירים

אקדים אחרית לראשית ואציין כי הכרעתי היא כי דין הערעור להידחות גם בסוגיה זו: הוצאה עודפת בגין שכר בכירים, אשר נאסרה בניכוי לפי סעיף 32(17) לפקודת מס הכנסה, אינה מותרת בניכוי גם לצורך חישוב מס הריווח לפי חוק מע"מ. אבאר קביעותיי להלן.

לשון החוק מגדירה "ריווח" כהכנסה חייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה. כך, בעניין אליהו:

"הרי "ריווח" הוא בראש ובראשונה "הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה". לפי סעיף 1 לפקודה, "הכנסה חייבת" היא "הכנסה, לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". המונח "הכנסה" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". (שם, בפס' 102).

עם זאת, לשון החוק קובעת רשימה של סטיות מפורשות מהגדרת הפקודה. התאמות אלו כוללות, בין היתר, איסור על קיזוז הפסדים משנים קודמות, הכללת הכנסות מריבית ודיבידנד שפטורות ממס הכנסה, והחרגת דיבידנד שנתקבל ממוסד כספי אחר. מכאן שהמחוקק יצר נוסחה ייחודית שאינה זהה באופן מוחלט להכנסה החייבת לצורכי מס הכנסה (עניין אכתילאת, פס' 4 לפסק דינה של השופטת ע' ברון; סעיף 1 לחוק מע"מ).

בית המשפט העליון קבע כי אין להסתפק בבחינה לשונית דווקנית של המונח "הכנסה חייבת" כפי שהוא מופיע בפקודה. מאחר שתכליות חוק מע"מ בדמות מיסוי הערך המוסף שונות מתכליות הפקודה בדמות מיסוי התוצאה העסקית, יש לפרש את המונח בהתאם להקשר הנורמטיבי שבו הוא "הודבק", קרי חוק מע"מ. כך למשל, פטור אישי שניתן לנכה בפקודה לא יחול אוטומטית על מס הריווח, שכן הדבר יחטא לתכלית של מיסוי הפעילות הכלכלית של המוסד הכספי (עניין אכתילאת, פס' 12 לפסק דינה של השופטת ע' ברון; נמדר, בעמ' 50 – 51; ע"א 44/85 נוה אריאל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מא(3) 634, 642 – 643 (1987)‏‏).

בהקשר זה, המערערות טוענות כי ההפניה בהגדרת "ריווח" ל"הכנסה חייבת" לפי הפקודה אינה מחייבת אימוץ מלא של כל התאמות המס הספציפיות החלות על הנישום, אלא יש לפרשה כהפניה להכנסה הנובעת מהפעילות הכלכלית עצמה. כך, הן סבורות, עולה כי ההגדרות "ריווח" ו"הכנסה חייבת" אינן יכולות לדור בכפיפה אחת מוחלטת בשל השוני בתשתיות המיסוייות: בעוד שמס הכנסה מתמקד בתוצאה העסקית הסופית, מס ערך מוסף ובכללו מס הריווח מתמקד בערך המוסף שנוצר בתקופה מסוימת, לעיתים ללא קשר לשאלה אם הפעילות הסתכמה ברווח כלכלי בסוף השנה (נמדר, בעמ' 356; עניין צמרות, בפס' 40).

אין בידי לקבל טענה זו. משקבע המחוקק את "ההכנסה החייבת" כנקודת המוצא לחישוב "הריווח" בחוק מע״מ, והוסיף לצידה התאמות וסטיות ספציפיות ומפורשות בלבד, נקודת המוצא הפרשנית היא אימוץ הוראות הפקודה, ולא יצירת מנגנון עצמאי של הכרה בהוצאות במסגרת חוק מע״מ. בלשון אחר, הגדרת "ריווח" ניזונה מהגדרת "הכנסה חייבת" – היא שמפיחה בו חיים ונותנת לו תוכן. משכך, לא ניתן לנתקו מן המקור הנורמטיבי שממנו צמח, ואין ליצוק לתוכו משמעות אחרת אלא בגדר אותן התאמות וסטיות מפורשות שקבע המחוקק בחוק מע"מ. לפיכך, מקום שבו נקבע בדין כי רכיב שכר מסוים אינו מוכר כהוצאה, אין בסיס לנטרל אותו מן הריווח החייב לצורכי חוק מע״מ, אלא אם נקבע אחרת במפורש בחוק. גישה פרשנית זו עולה בקנה אחד עם שנקבע בעניין אכתילאת, שם הודגש כי הגדרת "ריווח" בחוק מע״מ מאמצת ביסודה את המונח "הכנסה חייבת" שבפקודת מס הכנסה, תוך ביצוע התאמות ספציפיות ומפורשות בלבד; וכי מקום שבו ביקש המחוקק לסטות מן ההגדרה שבפקודה אזי עשה כן במפורש, בעוד שסטייה שאינה מעוגנת בלשון חוק מע״מ אינה יכולה להיקרא לתוכו בדרך פרשנית (שם, בפס' 4, 9 – 10 ו-12 לפסק דינה של השופטת ע' ברון).

על רקע מסגרת פרשנית זו, יש לעמוד על טיבה של הוראת סעיף 32(17) לפקודה. הוראה זו, כפי שתוקנה במסגרת חוק התגמול, אינה הוראת ניכוי טכנית, אלא בחירה נורמטיבית של המחוקק לשלול הכרה פיסקלית ברכיב שכר מסוים, כחלק ממנגנון שנועד להשפיע על התנהלותם הכלכלית של תאגידים פיננסיים ועל מבנה התמריצים שלהם. לפיכך, אין לראות בה כהסדר נקודתי המוגבל לדיני מס הכנסה בלבד (דברי ההסבר לה"ח הממשלה 883, בעמ' 892).

משכך, יש לבחון את השלכתה של הוראה זו על אופן חישוב הריווח לפי חוק מע״מ. דומה כי בשל ההפניה אשר לא משתמעת לשני פנים של סעיף 1 לחוק מע"מ למונח "הכנסה חייבת" בפקודת מס הכנסה, ומאחר שסעיף 32(17) לפקודה קובע במפורש כי הוצאה בשל עלות שכר העולה על התקרה (הוצאה עודפת) לא תותר בניכוי בבירור ההכנסה החייבת, הרי שהיא נותרת חלק מה"ריווח" החייב במס לפי חוק מע"מ. כאמור לעיל, חוק מע"מ מונה רשימה ספציפית של התאמות או "סטיות" מהגדרת ההכנסה החייבת שבפקודה לצורך חישוב הריווח. רשימה זו איננה כוללת הוראה המתירה לנכות הוצאה עודפת שנאסרה בניכוי לפי סעיף 32(17). מסקנה זו מתיישבת גם עם האופן שבו בחר המחוקק להסדיר את היחס בין חוק מע״מ לפקודת מס הכנסה. דומה כי כאשר רצה להתאים בין אי-ההלימה של תכליות חוק מע"מ לתכליות הפקודה הוא ידע עשות זאת (עניין אכתילאת, בפס' 4 ו-9 לפסק דינה של השופטת ע' ברון; נמדר, בעמ' 356). לפיכך, האיסור הקבוע בפקודה חל במלואו גם על חישוב מס הריווח של המוסד הכספי.

בחינה תכליתית מובילה אף היא לאותה מסקנה. מס שכר וריווח נועד למסות את הערך המוסף של המוסד הכספי, המורכב מהשכר והרווח. הוצאה עודפת לפי סעיף 32(17) היא חלק מעלות השכר של המוסד הכספי; העובדה שהיא אינה מותרת בניכוי מהרווח, קרי אינה חלק מההכנסה החייבת, מבטיחה כי היא תיכלל בבסיס המס, ובכך נשמרת תכלית חוק מע"מ למסות את מלוא הערך המוסף שנוצר בפעילות (מיד להלן פיסקה 25, אדון בטענת 'כפילות' המס). בשונה מדעת המערערות, אני סבור כי אין להקיש מעניין אכתילאת שבו הופרדה ההכנסה החייבת מהריווח למקרה דנן. שם, הסטייה מההגדרה נבעה מהוראת סעיף 37 לחוק מע"מ, הוראה מפורשת אשר גוברת על פטורים חיצוניים, המציבה מחסום ברור בפני החלתו של פטור מכוח הוראות כל דין אחר על מס המוטל מכוח חוק מע"מ. בענייננו, אין כל סעיף בחוק מע"מ המורה לסטות מהגדרת ההכנסה החייבת לעניין שכר בכירים, ולכן יש להיצמד ללשון החוק הברורה המחייבת זהות בין המונחים (שם, בפס' 10, 12 ו-15 לפסק דינה של השופטת ע' ברון; ע"מ (מינהליים ת"א) 26008-09-13 הראל חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בפס' 15 (30.1.2017)).

מכאן נפנה לבחינת טענות המערערות שלפיהן יישום ההסדר האמור מוביל לכפל מס בדמות מס שכר ומס ריווח. בהקשר זה, דומה כי לשון החוק תומכת באופן ישיר בטיעון המשיב, שכן הגדרת המונח "ריווח" בסעיף 1 לחוק מע"מ קובעת במפורש כי הריווח מחושב "אחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב)". מכאן, שמס השכר ששולם על ידי המוסד הכספי (כולל המס על רכיבי שכר שאינם מותרים בניכוי לפי הפקודה) מופחת מהבסיס שעליו מוטל מס הריווח, ובכך נמנע מצב שבו המוסד משלם מס ריווח על סכום ששימש לתשלום מס שכר (נמדר, בעמ' 352 – 353). מס השכר נחשב להוצאה בייצור הכנסה המקטינה את הריווח של המוסד הכספי. עובדה זו מחזקת את טענת המשיב כי מדובר ביישום דווקני של הוראות החוק המשלבות בין שני סוגי המס, כך שהאחד – מס השכר – מקטין את בסיס המס של השני – מס הריווח (עניין איילון, בפס' 12, 26 – 27).

אולם, גם מעבר להיבט הטכני של חישוב המס, יש לבחון את השלכותיה המערכתיות של עמדת המערערות. קבלת עמדת המערערות עלולה ליצור הבחנה ייחודית ביחס לתאגידים פיננסיים, אשר דווקא לגביהם ביקש המחוקק להחמיר את המשטר הפיסקלי, ולהותיר בידיהם אפשרות לנטרל את השפעת חוק התגמול באמצעות מנגנוני מס חלופיים, תוצאה שאינה מתיישבת עם מבנה החוק ותכליתו. המחוקק היה ער לכך שחוק התגמול אינו מגביל את תשלום השכר עצמו, אלא עושה שימוש בדיני המס כדי להשפיע על כדאיותו הכלכלית. תוצאה של חיוב מס נוסף אינה כשל חקיקתי, אלא חלק מן המנגנון שנבחר להשגת תכלית החוק. כך עולה גם מפרוטוקול מס' 273 מישיבת ועדת הכספים מיום 15.2.16, מדבריו של חבר הכנסת מנואל טרכטנברג בדיון (להלן: "ישיבת ועדת הכספים") (נספח 1 לסיכומי המשיב, בעמ' 5 לנספח):

"נזכור שלא מדובר על הגבלת שכר, אלא על הגבלת הזיכוי על שכר ועל סכום מסוים. כלומר החברות יוכלו להמשיך לשלם כל שכר שהן רוצות. וזה בסדר, אנחנו לא רוצים להגביל אבסולוטית."

בהמשך ישיבת ועדת הכספים הוסיף חבר הכנסת טרכטנברג כי אין כאן תופעת לוואי אלא כוונת מכוון לשינוי התנהגות (נספח 1 לסיכומי המשיב, בעמ' 9 לנספח) (ההדגשות שלי, מ.א):

"כל העניין של החוק זה לשנות התנהגות; לשנות את מערכת התמריצים של בעלי המניות שמשפיעים על השכר שניתן כדי שהשכר לא יהיה גבוה כזה. הנקודה היא לא לצלם מצב…"

בהקשר זה, אין בידי לקבל את טענת המערערות כי חקיקת חוק התגמול הינה חקיקה "אקסוגנית" שאינה אמורה להשפיע על מדידת הערך המוסף לפי חוק מע"מ. כאמור, משבחר המחוקק להגדיר את "הריווח" כהכנסה חייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, מדידת הערך המוסף נעשית באמצעות מושג נורמטיבי שמקורו בדין אחר, על כלל רכיביו והגבלותיו. בנסיבות אלה, שלילת ניכוי הוצאה לפי סעיף 32(17) לפקודה אינה בגדר השפעה חיצונית על חוק מע"מ, אלא חלק אינהרנטי ממנגנון המדידה שאימץ החוק עצמו, בהיעדר הוראה מפורשת לסטות ממנו. מסקנה זו מתיישבת גם עם עמדת בית המשפט העליון בעתירות שעסקו בחוקתיות חוק התגמול, שם עמד על כך שמגבלת הניכוי שנקבעה בחוק התגמול נועדה לפעול, במודע, במישור המס, כתוספת להסדרים התאגידיים החלים על שכר בכירים, ולא כהשלכה אגבית בלבד (בג"ץ 4406/16 איגוד הבנקים בישראל (ע"ר) נ' כנסת ישראל, פס' 5 – 6 לפסק דינה של כב' הנשיאה מ' נאור (29.9.2016) (להלן: "עניין איגוד הבנקים"‏‏).

היבט זה של ההסדר מתחדד אף בבחינת הרציונל הכלכלי שעמד ביסוד קביעת מגבלת הניכוי. כעולה מעניין איגוד הבנקים, המדינה טענה כי מגבלת הניכוי נועדה למנוע את גלגול נטל המס בגין תשלומים חריגים על הקופה הציבורית (שם, פס' 20 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור). מיישוב דברים אלו יחד עם הלוגיקה של חוק מע"מ, עולה כי מבחינה כלכלית, אי-התרת ההוצאה מבטיחה כי הערך המוסף המיוצר על ידי התאגיד, המתבטא בשכר הגבוה, לא יופחת מהרווח החייב במס, ובכך נשמרת תכלית המיסוי על מלוא הערך המוסף שנוצר בפעילות הפיננסית (נמדר, בעמ' 339 ו-354).

לאחר שנמצא כי מגבלת הניכוי מגשימה רציונל כלכלי אינהרנטי למנגנון המיסוי, נותר לבחון את טענות המערערות בדבר פגיעה בשוויון ואפליה פסולה (פס' 40 – 46 לסיכומי המערערות). בית המשפט העליון נגע בסוגיות אלה בעניין איגוד הבנקים, אם כי לא באופן ספציפי לחוק מע"מ. שם, נקבע כי חוק התגמול לא צפוי להפלות באופן פסול בין הסקטור הפיננסי לסקטורים אחרים, וזאת נוכח השוני הרלוונטי ביניהם: התאגידים הפיננסיים מנהלים כספי ציבור, כפופים לרגולציה קפדנית ונהנים מגיבוי ממשלתי בעת משבר. באשר לטענה כי מנהלים יעברו לחברות אחרות, קרי פגיעה בחופש התחרות, נקבע כי לא הוכחה תשתית עובדתית לכך שהמגבלה תפגע בפועל ביכולת לגייס מועמדים ראויים, וכי הפגיעה בחופש העיסוק היא עקיפה ובדרגה קלה בלבד (עניין איגוד הבנקים, פס' 34 ו-40 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור; כך גם התברר שנים מספר אחרי יישום החוק, ראו שקד כהן-דור, החוק להגבלת שכר הבכירים במגזר הפיננסי: מסקנות נורמטיביות על השלכותיו בעקבות בחינה אמפירית מדגמית על שכר המנכ"לים בעשר חברות פיננסיות, משפטים על אתר י"ז, בעמ' 174 – 181 (2020)). כך ציין ברוך לוברט נציג משרד האוצר בישיבת ועדת הכספים (נספח 1 לסיכומי המשיב, בעמ' 3 לנספח):

"אנחנו חושבים שיש חשיבות למגבלה הזאת לגבי גופים פיננסיים שמנהלים כספי ציבור גם בגלל ההשפעה שיש בהקשר הזה על היציבות… ולכן אנחנו חושבים שצריך לכלול באותם מנגנוני השגחה ופיקוח גם את נושא שכר הבכירים."

וכך ציין לוברט בהמשך אותה ישיבה (נספח 1 לסיכומי המשיב, בעמ' 13 לנספח):

"נקודת ההבחנה היא לא האם הגוף הוא ציבורי או פרטי, אלא האם הוא מנהל כספי ציבור או לא מנהל כספי ציבור."

בעניין איגוד הבנקים נדחתה גם הטענה שלפיה אין לעשות שימוש במערכת המס לצורך קידום תכליות החורגות ממימון תקציב המדינה. בית המשפט קבע כי חקיקת מס אינה מצטמצמת לגביית הכנסות, אלא מהווה אמצעי לגיטימי להכוונת התנהגות כלכלית, בין באמצעות מתן הטבות ובין באמצעות הכבדת נטל המס כ"תמריץ שלילי". נקבע כי שימוש זה בדיני המס הוא מוכר וראוי מקום שבו הוא נועד לקדם תכליות חברתיות וכלכליות, ובכללן צמצום פערי שכר והגנה על כספי הציבור המנוהלים בידי תאגידים פיננסיים. לפיכך, נקבע כי מגבלת הניכוי שבחוק התגמול אינה חורגת מתכליתם הלגיטימית של דיני המס, אלא משתלבת בתפיסה רגולטורית רחבה של שימוש במנגנוני מיסוי לצורך עיצוב התנהגות כלכלית רצויה (עניין איגוד הבנקים, בפס' 43 – 44 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור).

למעלה מן הצורך, ולשם מענה לטענות המערערות, ראוי להזכיר את קביעות בית המשפט העליון בעניין איגוד הבנקים, אשר בחן סוגיה זו במישור החוקתי והכריע בה. שם נקבע כי מגבלת הניכוי עמדה במבחני פסקת ההגבלה וכי הפגיעה בזכויות הקניין וחופש החוזים היא מצומצמת, שכן המגבלה אינה אוסרת את תשלום השכר אלא רק מייקרת אותו לתאגיד, בכך שהמדינה לא משתתפת במימונו באמצעות הכרה מיסויית בהוצאה. כן הודגש כי אין זה מתפקידו של בית המשפט לעצב מחדש מדיניות כלכלית-חברתית או להתערב בבחירת המחוקק לקבוע רף כמותי לתגמול (עניין איגוד הבנקים, בפס' 36, 40 ו-44 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור). עוד נקבע שם כי חששות מפני השלכות שליליות של החוק, לרבות תכנוני מס או גלגול עלויות, הינן ספקולטיביות (המערערות גם רמזו לגבי חששות אלו בפס' 45 לסיכומיהן) וכי האחריות לתוצאות מאקרו-כלכליות מעין אלה מסורה למחוקק ולא לביקורת שיפוטית (עניין איגוד הבנקים, בפס' 40 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור).

בהמשך לקביעות אלה, וכדי להשלים את התמונה באשר למודעות המחוקק להשלכות המיסויות של מגבלת הניכוי, יש לעמוד גם על הדיונים שנערכו בוועדת הכספים במהלך הליך החקיקה. מן הפרוטוקולים, ובפרט מן הדיון מיום 15.2.16 (בנספח 1 לסיכום המשיב), עולה כי המחוקק היה ער להשפעות הישירות של תיקון פקודת מס הכנסה על חבויות המס, ובפרט מס השכר, של המוסדות הכספיים. כך מדברי רו״ח ג'ק בלנגה (לשכת רואי החשבון), באותו דיון (נספח 1 לסיכומי המשיב, בעמ' 9 לנספח):

"…יש כאן נושא של מס שכר ומס רווח כך שהעלות של אי הכרת ההוצאה יכולה להגיע ל-80% מס נוסף…"

בהקשר זה, נציגי הממשלה הבהירו כי בעלות השכר הכל נלקח בחשבון. כך מדברי ליאת גרבר, משרד האוצר (נספח 1 לסיכומי המשיב, בעמ' 30 לנספח):

"ג'ק בלנגה: אמרתי קודם כול שצריך לעשות סכום מצטבר לחמש שנים ולא כל שנה נבדקת בפני עצמה; הסעיף השני – שזה יהיה שלושה מיליון שקלים וחצי פלוס מע"מ. הסכום לא כולל מע"מ אם הוא נותן שירותים, והוא לא שכיר כי מס השכר לא כלול בעלות ההעסקה שלו. לא מאשרים את מס השכר שלו.ליאת גרבר: בעלות שכר כללנו הכול."

על רקע דברים אלה, אין לקבל את הטענה שלפיה התוצאה המיסויית הייתה נעלמת מעיני הכנסת או בלתי מכוונת. מאחר שהמחוקק פעל מתוך מודעות מלאה לכך שאי-התרת ההוצאה תייקר את עלות השכר הכוללת, גם אם לא ניהל על כך שיח ער, אין מקום לפרשנות שיפוטית שתסכל את תכלית החוק. ככל שיש לחוק התגמול השלכות מאקרו-כלכליות או תוצאתיות רחבות, או ככל שקיים טעם לשקול הסדר מס שונה ביחס לשכר בכירים במסגרת חוק מע״מ, מדובר בשאלות של מדיניות חקיקתית המסורות למחוקק, ולא בהכרעה שיפוטית. כאמור: בית המשפט אינו יוצר החוק, ותפקידו מתמצה בבחינת חוקיותו, בהתאם לגישת בית המשפט העליון בעניין איגוד הבנקים (שם, בפס' 33 ו-40 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור).

אשר על כן, ולאחר בחינת טענות המערערות על כלל היבטיהן, הגעתי לכלל מסקנה כי אין בהן כדי להצדיק סטייה מן ההסדר שקבע המחוקק, ומשכך החלטתי לדחות את הערעור גם בסוגיית שכר הבכירים.

לקראת סיום: שתי הערות לעניין "עקרון הסימטריה"

אתייחס בקצירת האומר ל"עקרון הסימטריה" שעלה הן מטענות המערערות והן מטענות המשיב. ראשית, באשר לסימטריה שבין רווח להפסד, דומה כי יש להחיל סימטריה מלאה באופן חישוב המס של מוסד כספי בשני המצבים: כשם שבמצב של רווח חיובי מבוצעת פעולת חילוץ המקטינה את המס המוטל, כך במצב של הפסד, יש להתחשב בהחזר מס השכר הצפוי כגורם המקטין את ההפסד הניתן לקיזוז. סימטריה זו נובעת מכך שמס שכר וריווח מותר בניכוי כהוצאה; לכן, החזר המס נחשב כביטול הוצאה המגדיל את ההכנסה החייבת.

שנית, באשר לסימטריה שבין מוסד כספי לעוסק, ההשוואה בין מוסד כספי לעוסק אינה זהות מלאה אלא הקבלה תפקודית: שתי השיטות נועדו למסות ערך מוסף, כל אחת באמצעות מנגנון שונה (עניין שקד לבן, בפס' 12 ו-17). ההסדר המיוחד למוסדות כספיים עשוי לעיתים להיטיב ולעיתים להכביד, ואין בכך כשלעצמו כדי להצדיק סטייה מהוראות החוק או מהסימטריה הנדרשת בין רווח להפסד. במוסד כספי, השכר והרווח הם שני נדבכים של אותו ערך מוסף; אם נוצר הפסד עסקי, הוא "נוגס" בערך המוסף שנוצר דרך השכר, ולכן סעיף 4(ב) מתיר את הקיזוז ביניהם. היעדר סימטריה (למשל, אי-הכרה בהפסד כנגד שכר) היה מוביל למיסוי יתר במקום בו לא נוצר ערך מוסף כלכלי בפועל (נמדר, בעמ' 354). הגישה העקיפה ניסתה להתחקות אחר תכליות הגישה הישירה אמנם מובן כי החפיפה בין השתיים איננה הרמטית. לעיתים המוסד הכספי יוצא נהנה ולפעמים חסר. כך גם סבר העד המומחה מטעם המערערות פרופ' רייך בחקירתו הנגדית (הפרוטוקול, ע' 73 – 75):

"ש: וברמה הכלכלית אצל מוסד כספי יש הוצאות שלא נלקחות בחשבון אצל עוסק ולכן מס החברות שיוטל עליו יהיה נמוך יותר.

ת:   ראשית אני לא חוזר בי, כשאני אמרתי השיטה שונה התכוונתי שהמשוואה מצד אחד, זו משוואה, זה לא יכול להיות שוני ביניהם כי צד אחד שווה לשני, צד אחד זה מכירות פחות קניות, צד שני שכר פלוס רווח, לזה התכוונתי, אוקיי? לא התכוונתי שונה, התכוונתי מבחינת המלל, שלא נתבלבל בנושא הזה. עכשיו, מצד שני אני שוב מחזיר אותך למה שאת עכשיו טוענת, נכון, ברגע שחלק מהשכר הוא שכר שאנחנו לא מכירים בו אז זה גורם לרווח לעלות, אבל מצד שני אצל מוסד כספי את מסתכלת ורוצה לקחת על אותו חלק גם מס שכר.

ש:   אבל זה לא מה ששאלתי, אני אמרתי שאתה כל הזמן מבקש להסתכל על הרמה הכלכלית, אז ברמה הכלכלית אני מסתכלת על סך נטל המס שמוטל על העוסק לעומת המוסד הכספי, וברמה הכלכלית ההשפעות של מס השכר והרווח לא עוצרות אצל המוסד הכספי בחוק מע"מ, אלא שיש להן השלכות גם לעניין מס הכנסה, והמשמעות של ההשלכות האלה, אותן השלכות שאני מדברת עליהן, זה הקטנת ההכנסה החייבת בשל הוצאות מס שכר ורווח, הוצאות שאין אצל העוסק, ולכן ההכנסה החייבת לצורך מס הכנסה היא נמוכה יותר מאשר אצל העוסק. יש הוצאות מסוימות לצורך מס הכנסה שיילקחו בחשבון, וברמת המאקרו יש איזה שהוא איזון למה שדיברנו עליו קודם, וזה מה שאני שואלת, האם זה נכון לומר את זה ברמה הכלכלית?

ת:   אני חושב שרק את חלק מהתיאוריה שלך אפשר לקבל מכיוון שאנחנו מסתכלים באופן שלם מול העיוותים שהצגתי שהם קיימים בחוק מע"מ הרי הם לרעת,

ש:   לא, שאלתי אם אתה מסכים איתי.

ת:   אני מסכים איתך באופן חלקי מכיוון שאת צריכה להסתכל באופן כללי על כלל העיוותים שהם לרעת המוסד הכספי ואני סבור שאם את משקללת את כל אותם העיוותים עדיין תצאי לתוצאה שהסך הכל הוא לרעת המוסד הכספי, כלומר את כל פעם מסתכלת בפרספקטיבה,

ש:   כלומר אני מודע לזה שזו הטבה אצל המוסד הכספי.

ת:   כן.

ש:   או שזו נקודת יתרון למוסד הכספי.

ת:   אני מודע לכך שזה יתרון אבל אני רוצה להדגיש שאי אפשר להסתכל בפרספקטיבה צרה רק על משהו שהוא מיטיב עם המוסד הכספי ולשכוח את כל ההררים הגדולים,

ש:   ברמה הכלכלית.

ת:   כן, שהם לרעת המוסד הכספי והצגתי אותם מקודם."

נמצא אפוא כי יש להחיל סימטריה מלאה בחישוב המס של מוסד כספי, באופן שהחזר המס הצפוי מקטין את ההפסד הניתן לקיזוז, כחלק מן ההקבלה התפקודית שבין מנגנון מיסוי הערך המוסף של מוסדות כספיים לבין מנגנון המיסוי החל על עוסקים רגילים.

סוף דבר

הערעורים נדחים. לא מצאתי מקום להתערב בשיקול דעתם של המשיבים.

בנסיבות העניין מצאתי להימנע מפסיקת הוצאות משפט. הסוגיה הראשונה טרם הוכרעה במישרין בפסק דין של בית המשפט העליון, אם כי בפסיקת בית המשפט המחוזי ניתנה לה התייחסות מקיפה כאמור (בעניין איילון) כשאני מביא בחשבון כי ערעורים אילו הוגשו קודם להכרעה שם, ואילו הסוגיה השנייה לא נדונה והוכרעה בפסיקה כלל. שתיהן מעוררות שאלות עקרוניות לגיטימיות בעלות השלכות רוחב. משכך כל צד יישא בהוצאותיו.

בהמשך לפרסום של שקד כהן-דור (לעיל פיסקה 29) על ממצאיו ומסקנותיו לא מן הנמנע כי המחוקק ישקול לבחון ממרחק הזמן אם הושגו התכליות אשר לשמן הוחק חוק התגמול ואם אין מקום לבחון אם אין לאמץ מנגנון מכוון התנהגות אחר לשם השגתן.

ניתן היום,  י' שבט תשפ"ו, 28 ינואר 2026, בהעדר הצדדים. (פסק הדין בר פרסום.)

סוף דבר

38. הערעורים נדחים. לא מצאתי מקום להתערב בשיקול דעתם של המשיבים.
39. בנסיבות העניין מצאתי להימנע מפסיקת הוצאות משפט. הסוגיה הראשונה טרם הוכרעה במישרין בפסק דין של בית המשפט העליון, אם כי בפסיקת בית המשפט המחוזי ניתנה לה התייחסות מקיפה כאמור (בעניין איילון) כשאני מביא בחשבון כי ערעורים אילו הוגשו קודם להכרעה שם, ואילו הסוגיה השנייה לא נדונה והוכרעה בפסיקה כלל. שתיהן מעוררות שאלות עקרוניות לגיטימיות בעלות השלכות רוחב. משכך כל צד יישא בהוצאותיו.
40. בהמשך לפרסום של שקד כהן-דור (לעיל פיסקה 29) על ממצאיו ומסקנותיו לא מן הנמנע כי המחוקק ישקול לבחון ממרחק הזמן אם הושגו התכליות אשר לשמן הוחק חוק התגמול ואם אין מקום לבחון אם אין לאמץ מנגנון מכוון התנהגות אחר לשם השגתן.

ניתן היום,  י' שבט תשפ"ו, 28 ינואר 2026, בהעדר הצדדים. (פסק הדין בר פרסום.)