בית המשפט דחה ערעור – בלא לקבוע מסמרות – שוחד אינו הוצאה מוכרת. אף אם ניתנה הבטחה שלטונית ניתן לחזור ממנה

השופט ס' ג'ובראן:

בפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי תל-אביב-יפו מיום 30.1.2008, בו נדחה  ערעורם של המערערים כנגד החלטתו של המשיב (להלן: פקיד השומה) שלא להכיר בכספים שנמשכו מקופתה של המערערת 1 (להלן: החברה) על ידי מנהלה ובעל השליטה בה – המערער 2 (להלן: המערער) כהוצאה מוכרת במסגרת עסקי החברה במדינה זרה, ומנגד לראות בהם משום הכנסה חייבת של המערער, כאשר לטענת המערער מדובר בכספים אותם נדרש לשלם לפקידים כאלו ואחרים במדינה הזרה לשם הצלחת עסקי החברה שם.

יצוין כי בהתאם לצו שניתן ביום 28.4.2008 נאסר פרסומם של פרטים מזהים אודות המערערים ועסקיהם במדינה הזרה.

הרקע העובדתי

כפי שיתואר בהמשך, קיימת מחלוקת עובדתית באשר לנסיבות העובדתיות המדויקות של הפרשה, אולם בשלב זה אנסה להציג את העובדות ככל שאלו מוסכמות על הצדדים ועולות בצורה ישירה מהמסמכים שהוצגו בפני בית המשפט המחוזי. הרקע לפסק הדין הינו מיזם אותו פיתחה החברה במדינה הזרה. לטענתה, במהלך עסקיה שם נתברר לה כי לשם קידום המיזם יידרש ממנה לשלם כספים לגורמים שונים במדינה, אשר לטענתה סירבו לבצע את המוטל עליהם ללא קבלתם של "תשלומי עמלה". בעקבות זאת, פנה רואה החשבון של החברה (להלן: רואה החשבון) לפקיד השומה בבקשה להסדיר מראש את ההכרה בתשלומים אלו כהוצאה בספרי החברה.

כפי שעולה מעדותו בפני בית המשפט המחוזי (עמ' 41 לפרוטוקול הדיון), מששטח רואה החשבון את בקשתו זו בפני פקיד השומה קבע האחרון כי הדבר אינו בסמכותו וכי עליו לפנות לנציבות מס הכנסה. לטענתו, משפנה לגורם המתאים בנציבות נמסר לו בשלב הראשון כי לא תיתכן הכרה בתשלומים מסוג זה וכי הדבר בלתי אפשרי. בהמשך נתקיימו מספר פגישות, בעקבותיהן שלח רואה החשבון ביום 8.1.1998 מכתב לנציבות מס הכנסה, בו נטען כי סוכם שלצורך חישוב המס יילקחו בחשבון מספר פרמרטים, ובהם כי "עלות הוצאות תשלומים בחו"ל לצורך אישור העיסקה וקידומה הינם בשיעור של בין 8% – 10%". בהמשך, במכתבו לנציבות מס הכנסה  מיום 10.10.1999 ביקש רואה החשבון לסכם את הפגישות בין היתר בכך שהוסכם כי "'עמלות לשונים' יוכרו כהוצאה בגובה של 10% מהעסקה".

כפי שעולה מעדותו של רואה החשבון (עמ' 44 לפרוטוקול), הוצאות אלו נרשמו בספרי החברה בשנת 1998, ונדרשו כהוצאות מראש בשנת המס 1999, כאשר בדו"ח החברה מיום 24.9.2000 (מע/19) נרשם הסכום של 2,709,559 ש"ח (1,854078 ש"ח בעבור שנת 1998 ועוד 855,481 ש"ח בעבור שנת 1999) תחת "תשלומי העברה". סכום נוסף של 167,841 ש"ח נרשם כ"תשלומי העברה" בדו"ח לשנת 2000.

ביום 5.7.2002 הודיע פקיד השומה למערער כי קבע את הכנסותיו לפי מיטב השפיטה לשנים 1999 ו-2000 מאחר שהדו"ח שהוגש לא התקבל על דעתו. כפי שנכתב בפירוט הנימוקים לקביעת השומה, פקיד השומה ראה את "תשלומי ההעברה" שדווחו על ידי המערער בחברה שבשליטתו כמשיכת משכורת, זאת שכן המערערים לא הקימו תשתית ראייתית עובדתית להוכחת תשלומי העברה אלו בפועל. בדומה הודיע פקיד השומה לחברה כי קבע את הכנסותיה לשנת 1999 לפי מיטב השפיטה לאור הליקויים שנתגלו בעת בדיקת ספרי החשבונות.

במסגרת תרשומת שיחה שנערכה בין רואה החשבון ובין פקיד השומה רשם רואה החשבון כי הובהר לו על ידי פקיד השומה כי עניין דומה מצוי בדיון משפטי (ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (טרם פורסם, 5.6.2008) (להלן: עניין הידרולה), וכי עמדת נציבות מס הכנסה הינה כי אין להכיר בהוצאות דומות במידה ואינן מלוות באסמכתאות כנדרש. ביחס לטענה בדבר קיומו של סיכום המכיר בהוצאה זו נרשמה עמדת פקיד השומה לפיה קיימת בעיה עם סיכום כנ"ל ולעיתים חוזרת בה הנציבות מסיכומים מסוג זה.

בעקבות זאת הגישה החברה ערעור לבית המשפט המחוזי כנגד השומה שהוצאה לה (עמ"ה 1015/03) ובמקביל ערער המערער כנגד השומה שהוצאה לו (עמ"ה 1024/03). בערעורה טענה החברה כי ניתנה לה הבטחה שלטונית ביחס לתשלומי השוחד (כלשונה), ואשר פקיד השומה אינו רשאי לחזור בו ממנה; וכי נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע בכל הנוגע לדחייתה של הוצאה זו, לאור העובדה שספרי החברה לא נפסלו, מוטל על פקיד השומה. לטענת המערערים, הנסיבות המיוחדות של המקרה הצדיקו הכרה ב"תשלומי השוחד" ללא הצגת אסמכתאות בגינם. לטענתם, לאור העובדה כי החברה לא יכולה הייתה להתנות את מתן התשלומים בהסכמים בכתב עם מקבלם, או בקבלת אישור כזה או אחר, הרי שאין פקיד השומה רשאי להתנות את ההכרה בהוצאות אלו במסמך מעין זה, או בחקירת מקבלי השוחד (שוב, בלשונם של המערערים בערעורם לבית המשפט המחוזי). עוד טענו המערערים כי אין מניעה מלהכיר בתשלומים אלו כהוצאה מוכרת, משמדובר בהוצאה שנעשתה לשם ייצור הכנסה, וכי אי הכרה בה תסתור את עקרונות דיני המס. במקביל טען המערער כי אין לראות בהוצאות אלו משום הכנסה שנעשתה על ידו.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

בית המשפט המחוזי (כבוד השופט מ' אלטוביה) דן בשני הערעורים במאוחד ודחה את שניהם. ראשית דחה בית המשפט את הטענה בדבר קיומה של הבטחה שלטונית שניתנה למערערים להכיר בהוצאות האמורות. בית המשפט קבע כי היעדרו של מסמך חתום מטעם פקיד השומה ביחס לסיכום שנעשה בינו ובין המערערים, מטיל נטל קשה להרמה לשם הוכחתה של הבטחה שלטונית או של הסכמה בין הצדדים. לגופו של עניין קבע בית המשפט כי תהא אשר תהא הבנתו הסובייקטיבית של רואה החשבון את תוצאתם של מגעיו עם פקיד השומה, ברור כי לא נוצר סיכום מחייב של הדברים. בית המשפט קבע כי הגם שראוי היה שפקיד השומה יתייחס למכתב הסיכום שנשלח אליו מאת רואה החשבון, הרי שבנסיבות העניין אי עשייתו כן אינה מהווה יצירתה של הבטחה שלטונית.

           בהמשך קבע בית המשפט כי אף לו ניתן היה לראות בהתנהלות המשיב משום הבטחה שלטונית, הרי שרשאי היה הוא לחזור בו ממנה הואיל ומדובר היה בהבטחה מוטעית, המנוגדת לתקנת הציבור ואינה עולה בקנה אחד עם ערכיה של מדינת ישראל, כמו גם עם ערכי מרבית מדינות העולם ביחס לחשיבות מיגור השחיתות. בעניין זה קבע בית המשפט כי מימוש זכות הקניין, לה טוענים המערערים, צריכה להתברר בהתייחס לנורמה המוסרית, כאשר אמות המידה הערכיות נשאבות בין השאר מחוקי היסוד וערכי המדינה כפי שאלה באו לידי ביטוי בהכרזת העצמאות. בית המשפט המחוזי לא הכריע בשאלה האם אמנם תשלום שוחד במדינה הזרה מהווה עבירה בישראל, וקבע כי הכרה בתשלומים אלו כהוצאה אינה מתיישבת עם ערכיה של מדינת ישראל. עוד התייחס בית המשפט להצטרפות מדינת ישראל לאמנת האומות המאוחדות למלחמה בשחיתות בשנת 2005, וציין כי אף בטרם כך נדונו בקהילה הבינלאומית הדרכים שיש לנקוט בהן על מנת למגר את נגע השחיתות. כך, למשל, ציין בית המשפט כי רצונה של ישראל להצטרף לארגון ה-OECD מביא לכך שאין היא יכולה לתת יד להכרה בתשלומי שוחד ובכך לתרום להתנהלות המוקעת על ידי מדינות העולם הנאורות.

           בכל הנוגע להחלטה לראות בסכומי ההעברה משום הכנסה אישית של המערער, קבע בית המשפט כי הבחירה העסקית לבצע תשלומים אשר המערערים טוענים כי הינם תשלומי שוחד הינה בחירה במישור האישי, לאחר תשלום המס המלא בגין רווחי העסק. מדובר על כן למצער בהוצאה פרטית שמחוץ למעגל העסקי. לחלופין קבע בית המשפט כי  אין בעדותם של העדים אותם הביאו המערערים כדי להוכיח את השימוש שנעשה בכספים כדי לבסס תשתית ראייתית בעניין. בית המשפט קבע כי עדים אלו אינם יכולים לאשר פוזיטיבית את הסכומים בהם ביקשה החברה להכיר או את הצורך בתשלום כל סכום וסכום להם טענו, כאשר העדים עצמם מזכירים סכומים זניחים ביחס לסכום המבוקש בהכרה. בהיעדר אפשרות של ממש לבקר את ביצוע התשלומים, ולאור הבסיס הראייתי הדליל אותו הציגו המערערים, אין מנוס מלראות במשיכות הכספים שבוצעו על ידי המערער משום שכר או דמי ניהול. אי יחוס הכספים האמורים בדרך זו יכול להוות פתח למניפולציות של משיכת כספים בשיעור מס חברות בלבד. בית המשפט ציין כי סיווג המשיכות כשכר בידי המערער אינו מהווה מיסוי כפול, שכן שכרו של המערער מוכר כהוצאה בחברה. עוד הוסיף בית המשפט כי המשיב הקל עם המערערים שעה שהתיר הוצאות בשל אש"ל במדינה הזרה בסכום של 500,000 ש"ח שבוצעו באמצעות תזרים מזומנים שהחברה יצרה לעצמה, הגם שמדובר במדינה בה מתקיימים אנשים, כטענת המערערים, משכר השווה ל-50 דולר בחודש.

טענות הצדדים

לטענת המערערים, שגה בית המשפט המחוזי משסבר שהוצאות החברה הנדונות היו הוצאות בלתי חוקיות, ואף בכך שלאחר מכן החליט לראות בהן משום הכנסה של המערער. לוז טענתם הינו כי שלילת הוצאה ששימשה לייצור הכנסה יכולה להיעשות רק על ידי המחוקק, ובהיעדר סייג מפורש בחוק יש למצער לפרש את ההגבלה על הוצאות בלתי חוקיות באופן מצמצם, בהתייחס למהותם המדויקת של התשלומים השונים.

ראשית טיעוניהם של המערערים במסגרת הערעור הינו במישור העובדתי. לטענתם, החברה לא שילמה סכומי כסף כלשהם על מנת לזכות בפרוייקט, שכן התשלומים נעשו בעקבות לחצים שהופעלו עליה מצד גורמים שונים במדינה הזרה, אשר עיכבו את ביצוע המוטל עליהם במסגרת הפרוייקט. לנוכח זאת, נאלצה החברה לשלם תשלומים שונים שכל מטרתם הייתה להניע את מקבליהם לעשות את עבודתם, דבר אשר במדינה מתוקנת היה נעשה כדבר שבשגרה. תשלומים אלו היו כורח המציאות ולא היה בהם כדי לזכות את החברה בטובת הנאה לה לא הייתה זכאית.

           לטענת המערערים, שגה בית המשפט המחוזי כאשר לא קבע כי ניתנה הבטחה שלטונית מחייבת מצד פקיד השומה להתיר את ניכוי הוצאות החברה. לטענתם, בין המערערים לפקיד השומה התנהלו מגעים במהלכם נאמרו אמירות שיצרו הסתמכות סבירה לפיה התשלומים יותרו בניכוי. הבנות אלו הועלו על הכתב על ידי רואה החשבון, אשר המציא לפקיד השומה את תמצית ההסכמה, וזה האחרון לא הביע כל הסתייגות ממנה, ועל פי עדותו של רואה החשבון אף אישר כי הדבר מקובל עליו. עוד מוסיפים המערערים כי פקיד השומה הפר את חובת ההגינות המוטלת עליו כרשות מינהלית במגעיו עם האזרח, משהעמיד בפניהם מצגים לא ברורים בדבר נכונותו להכיר בניכוי ההוצאות שהוצאו, ובכך שלא העמידם על טעותם ביחס להסכמות בעניין ולא התחשב בה. בהקשר זה טוענים המערערים כי למצער יש בדברים אלו כדי להעביר את נטל ההוכחה בהליך לכתפי פקיד השומה.

           טענה נוספת המצויה בפי המערערים הינה כי טעה בית המשפט המחוזי כאשר הניח כי מדובר בתשלומי שוחד. לטענתם מדובר אך בתשלומים שהועברו לשם קידום ביצוע הפרוייקט, כאשר בית המשפט המחוזי לא דן לעומק במהותם של התשלומים. לחלופין טוענים הם כי אף אם מדובר בתשלום שאינו חוקי, הרי שקיימות רמות שונות של אי חוקיות, שעשויות להשפיע על שאלת ניכוי ההוצאה. משכך, היה על בית המשפט לבחון את התשלומים השונים לגופם, על פי מידת הפסול שבהם. בעניין זה שגה לטענתם בית המשפט כאשר יצא מנקודת הנחה לפיה כלל ההוצאות הינן הוצאות בלתי חוקיות.

           לגופו של עניין טוענים המערערים כי שגה בית המשפט המחוזי כאשר קבע כי התרת ניכוי הוצאות החברה מנוגדת לעקרונות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וכי אין להתירה מטעמים של תקנת הציבור. לטענתם, כדי לשלול ניכוי של הוצאה עסקית מטעמים של תקנת הציבור – ובפרט עת מדובר בתקנת ציבור "בינלאומית" – נדרשת הוראת חוק ברורה של המחוקק הישראלי, לאור סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה וסעיפים 3 ו-8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א–1961 (להלן: פקודת מס הכנסה) מתיר ניכוי כל הוצאה ששימשה בייצור הכנסה ואין מקום בגדרו לשיקולי תקנת הציבור, אשר מקומם הינו בדין הפלילי. לעניין זה מוסיפים הם כי שגה בית המשפט המחוזי משהסתמך על המשפט הבינלאומי, משבמועדים הרלוונטיים רק החל הדיון הבינלאומי בנושא וממילא לא היה לו כל עיגון במשפט הישראלי, כאשר אמנת האומות המאוחדות למלחמה בשחיתות הבינלאומית נחתמה על ידי ישראל רק בשנת 2005 וטרם אושררה על ידיה, ואמנת ה-OECD בעניין כלל לא נחתמה על ידי ישראל.

           בנוגע לחיוב המערער במס בגין התשלומים טוענים המערערים כי מדובר בהחלטה העומדת בסתירה ליתר פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לטענתם, אין ספק כי התשלומים לא נועדו לכיסו של המערער ולא נותרו אצלו, אלא שולמו למקבלי "השוחד". לטענתם, ספרי החברה לא נפסלו, לכן נקודת המוצא הינה כי הכתוב בהם הוא אמת, אף בעיני פקיד השומה. בספרים אלו לא נרשם כלל ועיקר כי הגיע לידי המערער כל תשלום שהוא מהחברה, ומראים הם בבירור כי התשלומים יצאו מהחברה לצדדים שלישיים. לחילופין טוענים המערערים כי אף אם צמחה למערער הכנסה מתשלומים אלו הרי שאין הכנסה זו חייבת במס בישראל, על פי זיקות המיסוי שהיו קבועות בדין הישראלי במועדים הרלוונטיים.

מנגד סומך פקיד השומה ידו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לטענתו, בית המשפט קבע במישור העובדתי כי ההוצאות הנדונות לא הוכחו כנדרש. בעניין זה מפנה פקיד השומה לעניין הידרולה, שם נקבע כי על המבקש הכרה בהוצאות שוחד להוכיח את טענותיו בראיות של ממש. לטענתו, הסכומים אשר הוכחו על ידי עדים מטעם המערערים נקבעו על ידי בית המשפט כזניחים, ואשר עיקרם הינו הוצאות מחייה של עובדי החברה במדינה הזרה. בכל הנוגע ליתר הסכומים לא הניחו המערערים כל תשתית ראייתית שיהיה בה די כדי לאפשר הכרה בהוצאות המבוקשות. עוד מוסיף הוא כי אף טענת המערערים בדבר הבטחה שלטונית סותרת את קביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי כי לא נוצרה כל הסכמה מחייבת.

           עוד טוען פקיד השומה כי אף לגופו של עניין אין להתיר הכרה בהוצאות שוחד בשיטת המס הישראלית, ומבקש הוא כי נאמץ בעניין את דעת היחיד של השופט א' רובינשטיין בעניין הידרולה, ואת טעמיו בעניין. לטענתו, לצד הוראת סעיף 17 לפקודת מס הכנסה המתיר ניכוי הוצאות בתנאים הקבועים שם, קיימת הלכה פסוקה רבת שנים הקובעת כי ניתן לאסור על ניכויין של הוצאות הכרוכות בעבירה על החוק, כאשר לטענתו תשלום שוחד במדינה הזרה מהווה עבירה הן בישראל והן במדינה הזרה.

           בכל הנוגע לחיובו האישי של המערער טוען פקיד השומה כי משנדחתה טענת המערערים בדבר תשלומי השוחד במישור העובדתי, הרי שיש לראות בכספים שנמשכו מהחברה על ידי המערער כשכר שנתקבל על ידו. ביחס לטענות המערער בדבר היעדר זיקה נדרשת לשם מיסוי הכספים בישראל טוען פקיד השומה כי מדובר בטענה הסותרת את טענותיו בבית המשפט המחוזי ואין לקבל את טענותיו בעניין אשר כלל לא היה במחלוקת.

דיון

הכרה בתשלומי שוחד – השאלה הנורמטיבית

סוגיית ההכרה בתשלום שוחד במדינות זרות כהוצאה המותרת בניכוי, בפרט לאור המסגרת הנורמטיבית אשר קיימת הייתה בתקופות הרלוונטיות לערעור, אינה פשוטה כלל ועיקר. מדובר בסוגיה המציבה זה מול זה עקרונות כבדי משקל – עקרון הצדק החלוקתי המצוי בבסיס דיני המס, ואשר משמעותו הינה חיוב הנישום במס אמת בלבד (ראו ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין נ' פקיד שומה ת"א-1, פ"ד נג(1) 699 (1999)), ומנגד העיקרון הבסיסי של שמירה על שלטון החוק. ברקע אף עומדת השאלה – אשר זכתה למשקל משמעותי בפסק דינו של בית המשפט המחוזי – בדבר היחס בין המשפט למוסר, שכן בית המשפט נכון היה להניח שמדובר במעשים שאינם מהווים עבירה על החוק הישראלי, וחרף זאת ראה בהם מעשים הנוגדים את תקנת הציבור.

סוגיה זו הובאה  כאמור לא מכבר לפתחו של בית משפט זה בעניין הידרולה, אשר דן בה לאורה של אותה מסגרת נורמטיבית אשר התקיימה בפרשה שבפנינו. לאחר דיון מעמיק קבע השופט א' רובינשטיין כי אין להכיר מבחינה נורמטיבית בהוצאות שוחד כמותרות לניכוי, כאשר בבסיס הכרעתו עמדה הקביעה לפיה הוצאות לשם שוחד, אף במדינה זרה, מהוות הוצאה בלתי חוקית של ממש אף במדינת ישראל. עם זאת הדעה האמורה לא אומצה על דעת יתר חברי ההרכב, אשר העדיפו להותיר את הסוגיה בצריך עיון. במקביל, הכריע ההרכב פה אחד כי אף במקרים של הוצאות לתשלומי שוחד למיניהם אין לחרוג מן ההלכה לפיה "נטל ההוכחה לעניין התרת הוצאות בניכוי מוטל על הנישום וכי עליו להציג ראיות ממשיות ותיעוד מתאים לביסוס טענותיו בעניין ההוצאות שהוציא", זאת אף אם ספריו לא נפסלו על ידי פקיד השומה, שכן מדובר למעשה במחלוקת לבר-פנקסית. כך, הגם שבמקרים חריגים אין להיצמד לדרישה כי הוצאות אלו יגובו באסמכתאות בכתב דווקא, הרי שמוטל על הנישום להציג תשתית ראייתית מבוססת לטענותיו לפיהן שימשו הכספים לשם ייצור הכנסה (ראו חוות דעתה של השופטת א' חיות; פסקה כ"ד(1) לחוות דעתו של השופט א' רובינשטיין).

לדידי, טעם רב מצוי אמנם בטענת המערערים לפיה על שלילת ההכרה בהוצאה ששימשה כל כולה לייצור הכנסה להיעשות, לכל הפחות (כתנאי מקדמי אשר לעיתים אף בו לא יהיה די), בצורה מפורשת באחת משתי צורות – באמצעות קביעה כי מדובר בהוצאה שאינה מותרת בניכוי או באמצעות קביעתו של איסור פלילי כנגד ביצוע המעשה המהווה את ההוצאה. כפי שציין לאחרונה בית משפט זה בע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' פרי (טרם פורסם, 30.4.2009), בכל הנוגע לפרשנותו של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה ביחס להכרה בהוצאה כמותרת לניכוי:

"התכלית, אשר לאורה יש לבצע את מלאכת הפרשנות, היא תכליתו של מס ההכנסה עצמו ותכליתה של הוראת סעיף 17 בפרט, קרי: חיוב במס אמת (ראו: ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין נ' פקיד שומה ת"א-1, פ"ד נג(1) 699 (1999)), לשון אחר: מיסוי הכנסתו האמיתית של הנישום שהיא ההכנסה בניכוי ההוצאות שהוצאו לשם הפקתה (ראו בהקבלה: ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(2) 953, 959 (2003)). חיוב במס של סכום שאינו משקף את הכנסתו האמיתית של הנישום אינו בגדר "מס הכנסה". אם נישום אינו רשאי לנכות הוצאה שהוציא בייצור הכנסתו, שקול הדבר להטלת "מס ביתר", שכן הכנסתו הנלקחת בחשבון לצורך קביעת החיוב במס גבוהה מהכנסתו האמיתית (ראו: יורם מרגליות "על רגרסיביות מדומה בתחום מיסוי המשפחה" מאזני משפט ב 358 (2002)). אכן, המחוקק יכול לחרוג מעקרון יסוד זה ולקבוע כי הוצאה פלונית, שהוצאה בייצור הכנסה, אינה מותרת בניכוי, אלא שלאור התכלית האמורה קביעה מסוג זה יש לבצע במפורש" (פסקה 17 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה).

           דרישה זו הינה דרישה בסיסית, הן לאור הוראתו של סעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, לפיה פגיעה בקניינו של אדם – ואין חולק כי מיסוי הכנסתו של אדם מסיגה את זכותו כלפי קניינו – תיעשה בחוק או על פי הסמכה מפורשת בו, ובמקביל לאור הקביעה הפרטנית בסעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה, לפיה מיסים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו. כך, ככל שעניין לנו בחריגה מלשונו החד משמעית של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, לפיו לשם בירור הכנסתו החייבת במס של אדם ינוכו הוצאות אותן הוציא לשם ייצור הכנסתו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 לחוק, מדובר למעשה בשינויו של שיעור המס והרחבת היקף הפגיעה בקניין, הדורשים את עיגונם המפורש בחוק.

           מנגד, אפשרית אף הקביעה לפיה מעשים אשר החוק הפלילי אוסר לעשותם, אין לראותם כנכנסים מלכתחילה בגדרי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. על אף ההבחנה הבסיסית והחשובה בין דיני המס ודיני העונשין, וחרף התכליות השונות העומדות בבסיסם, הרי שבגדרו של כל חוק שהוא ניצבת הדרישה לשמירה אחר שלטון החוק, כהנחה אשר בהיעדרה נעדר החוק עצמו זכות קיום (ראו, למשל, דנ"א 4465/98 טבעול (1993) בע"מ נ' שף הים (1994) בע"מ, פ"ד נו(1) 56, 106 (2000)). אלא שלאור מהותה של הנחה זו, יש להבחין לעניינה בין עבירות על החוק המפורש ובין מעשים הנוגדים את תקנת הציבור, אולם לא הוגדרו כאסורים בחוק. כך, בעוד שיהיו מקרים בהם יימנע בית המשפט מלהושיט סעד למי שמעשיו פסולים מעיקרם אף אם אין חוק מפורש האוסר על ביצועם (ראו למשל רע"א 3476/04 סימן טוב נ' גד (לא פורסם, 1.6.2005); והשוו סעיף 30 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973), הרי שאין ענייננו במתן כלים משפטיים בידיו של אדם, אלא בהטלת מס ובפרשנותו הזהירה של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. משכך, ובכדי שניתן יהיה לומר שמעשה מסוים, מעצם מהותו, מוחרג מכללה מתחולתו של הסעיף, עליו להיות מעשה האסור מפורשות בחוק.

חרף זאת, איני מוצא לנכון לקבוע מסמרות בסוגיה עקרונית זו, שכן לטעמי אין היא מתעוררת בענייננו – ולא בכדי. כפי שיובהר מייד, טענותיהם של המערערים בנוגע לפסק דינו של בית המשפט המחוזי – ביחס להבטחה השלטונית מצד פקיד השומה, ביחס לאי ההכרה בהוצאות החברה וביחס לחיובו של המערער במס בגין הסכומים הנדונים – נופלות למעשה כבר במישור הראייתי.

יצוין כי החשש מפני הותרתה של הסוגיה פרוצה נענה במידה רבה לאור הוספת העבירה של "מתן שוחד לעובד ציבור זר" בסעיף 291א לחוק העונשין, התשל"ז-1977 ובמקביל תיקונה של פקודת מס הכנסה באופן המונע מפורשות ניכוי בגין "תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין" (סעיף 32(16) לפקודת מס הכנסה).

הערעור שבפנינו – הרובד הראייתי

הבטחה שלטונית

טענות המערערים בעניין זה מתמקדות בשני טעמים חלופיים – האחד כי ניתנה על ידי פקיד השומה הבטחה שלטונית מחייבת להכיר בהוצאות הנדונות, והשני כי אף בהיעדר הסכמה מפורשת, התנהגותו של פקיד השומה, אשר יצרה הסתמכות מצד המערערים, מחייבת אותו להכיר בהן.

לא מצאתי כל מקום לקבל טענות אלו. בית המשפט המחוזי בחן את טענות המערערים בעניינים האמורים, ונתן להן מענה לאחר שניתח את העדויות שנשמעו בפניו ואת הראיות שהוצגו לו. כידוע, הלכה היא, כי בית משפט שלערעור לא יתערב על נקלה בממצאים שבעובדה שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית והוא יעשה כן רק אם מסקנותיה אינן עומדות במבחן ההיגיון והשכל הישר (ראו, למשל, ע"א 397/04 נכטיילר נ' חברת ויסופט בע"מ (לא פורסם, 26.1.2005); ע"א 8382/04 הסתדרות מדיצינית נ' מזרחי (לא פורסם, 2.2.2006)).

 במקרה דנן אמנם לא חסך בית המשפט המחוזי מביקורתו על התנהלות פקיד השומה, אולם קבע, לאחר בחינת ראיות המערערים, כי אין בדברים משום יצירת מצג בעל תוקף מחייב כלפיהם. כפי שקבע בית המשפט, אין בנמצא כל מסמך משפטי בו מכיר פקיד השומה בהסכמות שנוצרו לטענת המערערים בעקבות הדיונים. כפי שעולה מעדותו של רואה החשבון (עמ' 41-42 לפרוטוקול), ברור היה לו כי מדובר בנושא בעייתי ביותר, כאשר תגובתם הראשונית של כלל הגורמים מטעם פקיד השומה הייתה כי הכרה בהוצאות המבוקשות לא תיתכן ואינה אפשרית. לאחר מספר פגישות טוען רואה החשבון כי הגיע להסכמה עם פקיד השומה, אשר מצאה את ביטוייה בסיכום אותו שלח לפקיד השומה, ואשר לא נענה.

יש לשים לב כי ההליך בו מבקשים המערערים להיתלות הינו הליך של "החלטת מיסוי" (או "החלטה מקדמית" – Pre Ruling), במסגרתו פונים נישומים לפקיד השומה בכדי לקבל את חוות דעתו בסוגיה מסוימת בטרם יגישו את דו"ח המס, וזאת כדי לצמצם את חוסר הוודאות הרב המצוי בדיני המס. מדובר לנו בתקופה בה טרם עוגן נוהג זה של רשויות המס בחוק, במסגרת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה–2005, אולם חרף זאת החלטות מיסוי אלו יכלו למצוא את ביטוין בהסכם מחייב מתוקף דיני החוזים והמשפט המינהלי (ראו ע"א 1804/05 אלוני נ' פקיד שומה כפר-סבא (טרם פורסם, 31.1.2008)).

לפיכך, כדי להקים טענה לפיה יצר פקיד השומה החלטת מיסוי מחייבת, על הנישום להקים בסיס ראייתי לכך שאכן נתן פקיד השומה החלטת מיסוי שיש בה כדי לחייבו, כחיוב חוזי או כהתחייבות שלטונית. בענייננו, אין בראיות אותן הציגו המערערים בפני בית המשפט המחוזי כדי להראות כי כלל ניתנה על ידי פקיד השומה החלטת מיסוי, לא כל שכן כי מדובר בהחלטה מחייבת. כפי שקבע בית המשפט בבג"ץ 585/01 קלכמן נ' ראש המטה הכללי, פ"ד נח(1) 694, 706 (2003):

"המשפט מכיר, בתנאים מסוימים, בתקפותה המשפטית של הבטחה מינהלית כמקור לזכות בידי מקבל ההבטחה. תנאי לכך, הוא, בראש וראשונה, כי קיימת הוכחה ברורה כי הבטחה כזו אכן ניתנה. על ההבטחה השלטונית להיות מפורשת וברורה ולא מוטלת בספק, כנדרש מהתחייבות משפטית שאינה בגדר הצהרת כוונות גרידא (בג"צ 580/83 אטלנטיק, חב' לדייג וספנות נ' שר התעשיה והמסחר, פד"י לט(1) 29, 36). מכאן, שעל הטוען לזכות על פי הבטחה מינהלית להוכיח בראש וראשונה את עצם קיומה ואת מרכיביה. לאחר שהוכחה הבטחה, יש לבחון אם נתמלאו שאר התנאים המקימים את חובת הרשות לקיימה."

כל שעולה מן הראיות אשר הציגו המערערים, הינו כי נעשה ניסיון מצידם לשנות מהתנגדותו הנחרצת של פקיד השומה להכרה בהוצאות האמורות. מעבר למכתבים אותם שלח רואה החשבון לפקיד השומה – ואשר לא נענו, אין בנמצא כל ראיה שיש בה כדי להעיד על הגעה להסכם פרטני, אשר קובע את מהות ההכרה בהוצאות ואת שיעור הניכוי. אכן, התעלמותו של פקיד השומה מפניותיו של רואה החשבון אינה מהווה התנהגות שלטונית נאותה, אולם בהינתן יתר נסיבות המקרה, ובהן התנגדותו העקרונית של פקיד השומה להכרה והיקף העסקאות הנדונות, לא היה בכך כדי ליצור הסתמכות סבירה מצידם של המערערים או כדי ליתן תוקף מחייב למסמכים שנשלחו לו.

הכרה בהוצאות החברה

ליבו של הדיון בבית המשפט המחוזי, כמו גם עיקר טיעוניהם של המערערים בערעור, עוסקים בשאלה העקרונית האם ניתן להכיר בהוצאות שוחד כהוצאות המותרות בניכוי. בעניין זה טוענים המערערים כי שגה בית המשפט המחוזי בשתי נקודות הסותרות זו את זו (ובהתאם נדמה שטיעוניהם של המערערים אף הם סותרים זה את זה): מחד גיסא כי שגה בית המשפט המחוזי משתייג את כלל ההוצאות המבוקשות תחת הכותרת "שוחד", מבלי שיבחן אותן לגופן ומבלי שיבחין שאין מדובר כלל בשוחד במלוא מובן המילה ובמלוא הגנאי המצורף לה, שכן עיקרם מהווה תשלומים שנועדו אך ורק כדי שהגורמים המוסמכים במדינה הזרה יבצעו את המוטל עליהם ממילא; ומאידך גיסא כי שגה בית המשפט המחוזי משחייב את המערער בגין הסכומים האמורים כהכנסתו, הגם שמקובל היה עליו שמדובר בתשלומי שוחד שהועברו לאחרים. בעוד שהטענה האחרונה תידון בהמשך, הרי שיש לציין כי בטענתם הראשונה סותרים למעשה המערערים את טענותיהם בפני בית המשפט המחוזי, שם טענו כי נאלצו לשלם "עמלות" לראשי הממשל, הן כדי לזכות במיזם והן כדי להוציאו אל הפועל. בלשונם של המערערים:

"כדי להגיע להסכם הפיתוח ולאשרו, אשר נחשב להסכם משמעותי ביותר מבחינת [המדינה הזרה] נאלצה המערערת לשלם עמלת תיווך [במדינה הזרה] (בפי המשיב "שוחד") לבאים: שרי ממשלה, בנקאים, מפקדים בכירים במשטרת [המדינה הזרה], ראשי [אחד מגופי השלטון במדינה הזרה], מנהלי [הענף החקלאי במדינה הזרה וגופים אחרים בו] ועוד, זאת על מנת שיסייעו בהשגה ובקידום מטרות החברה [במדינה הזרה]. (סעיף 6 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור)

כדי שהמערערת תזכה בפרויקט ובניהולו היה עליה לשלם עמלות תיווך ל[…] (להלן – "ראשי ממשל") ועוד. העמלות שולמו לכל אלה כדי לקבל את הסכמתם למתן הפרויקט למערערת ואת סיועם בהוצאתו מן הכוח אל הפועל לאורך שנות הפעלתו." (סעיף 15.1 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור).

אלא שבין כך ובין אחרת, לא עלה בידי המערערים להציג בפני בית המשפט המחוזי (וקל וחומר שלא בפני פקיד השומה) תשתית ראייתית שיהיה בה כדי לבסס כל טענה לפיה הוציאו הוצאות ששימשו לייצור הכנסת החברה, בין אם מדובר בהוצאות שוחד ובין אם מדובר בהוצאות לגיטימיות יותר. כאמור, כפי שציין בית המשפט בעניין הידרולה, נטל ההוכחה בעניין זה מוטל על הנישום אף אם לא נפסלו ספריו; וכפי שנקבע שם אף בהעלותו טענה לפיה נתקיימו נסיבות חריגות אשר מנעו ממנו להביא תיעוד רשמי אודות ההוצאות עליו להציג ראיות מהימנות המבססות את טענותיו לפיהן הוציא הוצאות לשם ייצור הכנסה.

נדמה שקביעה זו מקובלת הייתה על המערערים בעת פנייתם לבית המשפט המחוזי, בציינם כי:

"בפרשת זלסקי (עמ"ה 6/64 זלסקי נ' פ"ה, קפ"ד ה (3) עמ' 84) שם מאחר והנישום שם סרב לנקוב בשמות המלווים סרב פקיד השומה להכיר לו בהוצאות המימון. לשון אחרת, אם היה מציין את שמות מקבלי ההלוואה היה פקיד השומה מתיר לו בניכוי את הוצאות המימון. במהלך פרשת הערעור אנו נציג בפני בית המשפט הנכבד את שמות מקבלי עמלות התיווך והסכומים שקיבלו זאת ע"פ רשימה מסודרת אשר בידי המערערת." (סעיף 16.3 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור) [ההדגשות הינן במקור, ס' ג"].

אלא שכפי שעולה מפסק דינו של בית המשפט המחוזי, חרף טענותיהם אלו, נמנעו המערערים מלהציג ראיות ברורות וחד משמעיות אודות הסכומים אותם הוציאו לטענתם. כל שהוצג על ידיהם הינו רשימת "שמות קוד" ולצידה ציון סכומי כסף, אשר נערכה בדיעבד (מע/4). כפי שקבע בית המשפט המחוזי, סכומים נטענים אלו לא הוכחו כנדרש על ידי עדי המערערים, אשר מעדויותיהם ניתן לחלץ סכומים זניחים בלבד ביחס לסכומים אותם טענו המערערים כי הוציאה החברה. בערעור המערערים בפנינו אין הם מעלים כל טעם המצדיק התערבות בקביעות אלו, ואיני מוצא מקום לעשות כן.

למותר לציין, כי קושי ראייתי זה העומד בפני המבקשים לטעון להוצאתן של הוצאות מפוקפקות לשם ייצור הכנסה אינו מקרי. ככל שטוענים הם כי מדובר בהוצאות עסקיות לגיטימיות (אף אם אינן חוקיות במלוא מובן המילה), המשקפות את המקובל במדינה הזרה, עליהם להתכבד ולהציג את הפרטים המלאים אודות הוצאות אלו ללא כחל ושרק. אף אם אין בפגמים בהתנהלות המערערים במדינה הזרה כדי להביא לשלילת זכותם לתשלום מס אמת, הרי שאין בה מנגד כדי להביא להקלה עמם במישור הראייתי ולפתיחת פתח להכרזה על הוצאות ללא כל אפשרות לביקורת עליהן, כאשר אף המערער עצמו טען שעל רקע הוצאותיו אלו נדרש להשמיד את המסמכים אודות ניהול קופת החברה (עמ' 20 לפרוטוקול). ואם יטענו המערערים כי דרך-לא-דרך זו הינה האפשרות היחידה לעשיית עסקים במדינה הזרה, הרי שטוב היה לו היו נמנעים מעסקים אלו, כפי שנאמר "אַשְׁרֵי הָאִישׁ אֲשֶׁר לֹא הָלַך ְבַּעֲצַת רְשָׁעִים וּבְדֶרֶךְ חַטָּאִים לֹא עָמָד וּבְמוֹשַׁב לֵצִים לֹא יָשָׁב" (תהילים א, א).

תמים דעים אני עם בית המשפט המחוזי אף בנוגע לסוגיית הסכומים "הזניחים" כלשונו אשר אכן הוכחו בעדויותיהם של עדי המערערים, כאשר אף לטעמי יש לראות בסכומים אלו כנכללים בסכום של 500,000 ש"ח אשר הוכר כהוצאות אש"ל בעבור עובדי החברה בשהותם במדינה הזרה, וזאת אף שמדובר, כעדות המערער, במדינה בה יוקר המחייה נמוך מאוד (עמ' 4 לפרוטוקול). כפי שעולה מהעדויות, הרי שאכן סכומי הכסף שהועברו על ידי עובדי החברה למדינה הזרה שימשו אותם במידה רבה לשם התקיימותם בה, כך שאך טבעי הוא שסכומים אלו יכללו במסגרת הוצאות האש"ל שהוכרו לחברה, שאם לא כן ייווצר חשש להכרה כפולה בהוצאות. ודוק, חשש זה הינו תולדה ישירה של התשתית הראייתית הרעועה אותה הציגו המערערים, וראיה לכך שלמעשה אין דרך אמיתית לבחון את מהות ההוצאות הנטענות על ידיהם.

חיוב המערער במס

הגם שאת ראשית טענותיהם כנגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי מכוונים המערערים לסתירה הנטענת בין הקביעה כי מדובר בתשלומי שוחד פסולים ובין שיוכם של תשלומים אלו כהכנסתו של המערער, הרי שלמעשה מסקנה זו הינה המסקנה ההגיונית המתבקשת מכל המתואר לעיל.

כפי שנקבע על ידי בית המשפט המחוזי, וכאמור איני רואה מקום לסטות מקביעתו זו, המערערים לא הניחו תשתית ראייתית מספקת לכך שהסכום של 2,709,559 ש"ח, אשר נרשם בדו"ח החברה כ"תשלומי העברה", ואשר נמשך על ידי המערער, שימש את המערער לשם הוצאת הוצאות החברה (למעט הוצאות אש"ל האמורות, אשר ידונו מייד). כפי שעולה מעדותו של המערער, סכומי הכסף האמורים נמשכו על ידו מקופת החברה בישראל. המערערים אף אינם חולקים על כך בערעורם, אלא טוענים כי משיכות אלו נעשו על ידי המערער כאורגן החברה, וכי הועברו על ידו לצדדים שלישיים במדינה הזרה (ראו סעיף 27.12 לכתב הערעור). אלא שבעוד שביחס לעצם המשיכות בישראל על ידי המערער אין מחלוקת, הרי שטענת המערערים בדבר העברת הכספים לאחרים כאמור לא לוותה בתשתית ראייתית ממשית (מלבד כאמור "הסכומים הזניחים" שהוכרו במסגרת הוצאות אש"ל). מילים אחרות, התשתית הראייתית בפרשה מצביעה על כך שהכספים האמורים נמשכו מקופת החברה על ידי המערער, ולא הוכח על ידו מה שימוש עשה בהם. בנסיבות אלו, צדק בית המשפט המחוזי משאישר את קביעת פקיד השומה, לפיה יש לראות בסכומים האמורים כהכנסה בידי המערער, וככאלה לראותם כהוצאה המותרת בניכוי של החברה. כפי שציין בית המשפט המחוזי, בהיעדרן של ראיות בדבר השימוש שנעשה בכספים שנמשכו על ידי המערער, כל קביעה אחרת יהיה בה משום פתיחת פתח למניפולציות בדמות משיכת כספים במס חברות בתואנה של הוצאות שלא הוכחו.

בדומה יש לדחות את טענות המערערים, שהועלו אך בשלב זה, לפיהן אין המערער חייב בתשלום מס בישראל בגין סכומים אלו. כאמור, מדובר בסכומים שנמשכו על ידו מהחברה בישראל. אמנם טוען הוא כי הכספים הועברו למדינה הזרה, אולם טענה זו לא הוכחה. לפיכך אין כל בסיס לדיון בטענות אלו, בפרט בשלב זה של ההליך.

כפי שתואר לעיל, חיובו של המערער במס בגין הסכומים הנדונים נובע מכך שמשך את הכספים מהחברה ולא הוכח כי הוציאם במסגרת עסקי החברה. עם זאת, קביעה זו אינה נכונה בכל הנוגע לסכומים אליהם התייחס בית המשפט המחוזי כ"סכומים זניחים" ואשר נכללו לטעמו בסכום של 500,000 ש"ח שהוכרו כהוצאות אש"ל לעובדי החברה במדינה הזרה. לפיכך, ברי שסכומים אלו אינם יכולים להיות מיוחסים למערער כהכנסתו. עם זאת, מטיעוני הצדדים בפנינו ומהמסמכים שהוצגו לא עולה תמונה ברורה לגבי הסכום המדויק בו חויב המערער כפועל יוצא של יחוס המשיכות על שמו, והאם מסכום זה נוכו הסכומים בהם הכיר פקיד השומה ככספים ששימשו להוצאות מחייה של עובדי החברה (ראו סעיף 34 לסיכומים מטעם פקיד השומה). לפיכך, ככל שלא ניכה פקיד השומה מהסכום בו חויב המערער את הכספים שהוכרו כתשלומי הוצאות אש"ל, יעשה כן, בהתאם לסכומים שהוכרו למערערת בהתאם לשנת המס הנדונה.

סוף דבר

לסיכום האמור לעיל, אני מציע לחבריי לדחות את הערעור מעיקרו, כאשר ככל שלא פעל פקיד השומה בהתאם לאמור בפסקה 26 לעיל, עליו לעשות כן.

אני מציע כי המערערים ישאו בהוצאות לטובת אוצר המדינה בסך 30,000 ש"ח.

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

אני מסכים.

השופט נ' הנדל:

אני מסכים.

           לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ס' ג'ובראן.

           ניתן היום, ג' באדר התש"ע (17.2.2010).

_________________________

העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.

מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט,  www.court.gov.il