בבית המשפט העליון הוחלט, ברוב דעות השופטים עופר גרוסקופף וגילה כנפי-שטייניץ, כנגד דעתו החולקת של השופט אלכס שטיין, על קבלת הערעור, כאמור בפסק דינו של השופט עופר גרוסקופף.
בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי מרכז בלוד בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים (כב' השופט שמואל בורנשטין) בת"צ 14866-11-20, מיום 30.3.2023, במסגרתה אושרה בקשת המשיבים (להלן: התובעים המייצגים) לנהל תובענה ייצוגית נגד המבקשת (להלן: רשות המסים או הרשות), בטענה שהיא נמנעת ממתן הטבת מס לחברי הקבוצה המיוצגת בשל פרשנות מוטעה של החוק, ומשכך גובה כספים מחברי הקבוצה בניגוד לדין (להלן: בקשת האישור ו-החלטת האישור, בהתאמה).
במוקד ההליך עומדת פרשנות סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: סעיף המחלוקת ו- פקודת מס הכנסה או הפקודה, בהתאמה), ובפרט השאלה אילו סוגים של הפקדות לחיסכון פנסיוני מאפשרים לנישומים ליהנות מהטבת המס הקבועה בסעיף זה.
הצגה מופשטת של מחלוקת מורכבת
מחלוקות בתחום דיני המס מחייבות לעיתים צלילה לנבכיהן של הוראות חוק מורכבות, המשלבות הגדרות והפניות; תנאים וחלופות; מדרגות ותקרות. קריאתן והבנתן של הוראות אלה, למרות שהן כתובות בשפה העברית, קשה לעיתים מפיענוח טקסט הכתוב בלשון זרה. ואם נדרש מקרה שימחיש זאת, הרי הוא מונח לפנינו: פרשנותו של סעיף משנה מדרגה חמישית בסעיף רבתי (45א(ה)(2)(ב)(2)(ב)!), הקובע מרכיב בתקרת ה"זיכוי בעד דמי ביטוח ותגמולים" אותה יכול לקבל "עמית מוטב שהייתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת" בגין "הכנסה חייבת שאינה הכנסה מבוטחת". אכן קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן, ואשר כל השומר נפשו ירחק ממנו.
ובכל זאת, מאחורי הקוד מסתתרת מציאות – ובמקרה דנן, מציאות הרלוונטית למאות אלפי עובדים שכירים במדינת ישראל. ולא רק נוגעת – אלא גם משליכה באופן משמעותי על חבות המס שלהם. טוב נעשה, לפיכך, אם לא רק נדון ונכריע במחלוקת בכלים המשפטיים, אלא נטרח תחילה גם לנסות ולבאר בלשון בני אדם את גדריה. כזאת נבקש לעשות בחלק מבואי זה, בו נציג במונחים מוכרים לקרוא המצוי, ובמחיר של הפשטה מסוימת, את הסוגיה בה נדרשים אנו להכריע.
המחוקק מבקש לעודד אדם לחסוך חלק מהכנסתו בהווה לטובת התקופה בעתיד בה יחדל לעבוד. אחד התמריצים המרכזיים הניתנים למטרה זו – המכונה "חיסכון פנסיוני" – היא שהפקדות המבוצעות למכשירים מסוימים (קרנות פנסיה, קופות גמל וביטוחי מנהלים) לצורך רכישת קצבה בעת היציאה לפנסיה, מקנות למפקיד הטבת מס, אותה נכנה להלן הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני, או, לשם הקיצור, הטבת הזיכוי. הטבת הזיכוי משמעה הפחתת חבות המס של הנישום (כלומר, זיכוי ממס), בגובה 35% מהסכום שהפקיד הנישום בפועל עד לתקרות שהגדיר המחוקק.
הטבת הזיכוי בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני הוענקה בעבר בעיקר לשכירים. כשמדובר בשכיר, המצב שהיה מקובל (וכיום, המצב המחויב לפי הדין) הוא שהמעסיק מפריש סכום בגובה אחוז מסוים משכר העובד לחיסכון פנסיוני (כיום, מינימום של 12.5%), וכנגד זאת מפקיד גם העובד (וכיום, כחובה) אחוז מסוים משכרו לחיסכון פנסיוני (כיום, מינימום של 6%). הדין מחייב את המעסיק להפריש לעובד רק בגין שכר היסוד שלו (ובגין מספר מרכיבים נוספים), ומשכך, לעיתים קרובות, ישנם רכיבי שכר הניתנים לעובד, אך אינם באים לידי ביטוי בכספי החיסכון הפנסיוני שמפקיד עבורו המעסיק. כך, לשם המחשה, משכורתה של מורה שכירה עשויה להיות 14,000 ש"ח בחודש, בעוד שמשכרותה לעניין הפקדות המעסיק תהיה רק 10,000 ש"ח. הטבת הזיכוי ביחס להכנסה כשכיר ניתנה בעבר, וניתנת גם כיום, רק ביחס להפרשת העובד בגין רכיבי השכר שלו שכנגדם יש הפרשת מעסיק (ובדוגמה לעיל, הפקדות שתבצע המורה בגין 10,000 ש"ח הראשונים של שכרה) – וכל זאת עד תקרת הפקדה שנקבעה בחוק. לפיכך, הפקדת עובד מעל לתקרה שנקבעה בחוק, גם אם יש כנגדה הפרשות מעסיק, אינה מזכה בהטבה נוספת. לשם המחשה, אם אותה מורה מפקידה לקרן פנסיה 12,000 ש"ח בשנה, שכנגדם יש הפקדות מעסיק בשיעור הנדרש, אך התקרה הקבועה בחוק היא 8,000 ש"ח לשנה, היא תזכה בהטבת הזיכוי בגין הפקדותיה כשכירה רק בגין 8,000 ש"ח, ובגין היתרה (4,000 ש"ח) לא תזכה להטבה זו.
השאלה שבמחלוקת בתיק זה נוגעת לאופן בו יש להעניק את הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני לשכיר שיש לו גם הכנסה בלתי מבוטחת (כגון מורה העובדת שעות נוספות שאין הפרשות מעסיק בגינן או רופא המקיים במקביל לעבודתו כשכיר בבית חולים גם פרקטיקה פרטית). ויובהר כבר עתה – המחלוקת בהליך אינה נוגעת להטבת הזיכוי בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני שביצע עובד שכיר עבור הכנסתו המבוטחת, אלא רק לתנאים בהם יקבלו עובדים שכירים הטבת זיכוי נוספת בגין הכנסה בלתי-מבוטחת (כלומר, שכר המורה בעבור השעות הנוספות או הכנסת הרופא מהפרקטיקה הפרטית).
לשיטת רשויות המס, וזהו האופן בו פעלו לאורך שנים, קבלת ההטבה במצב האמור מותנית בכך שהנישום השכיר לא רק יהיה בעל הכנסה בלתי מבוטחת, אלא גם יפריש בגינה הפרשה נוספת לפנסיה. כך, למשל, אם למורה שכירה הכנסה משעות נוספות (שהמעסיק אינו מפריש בגינה לפנסיה) או משיעורים פרטיים (לגביה היא עצמאית) הרי שעל מנת לזכות בהטבה בגינם, נדרש שתפריש סכומים נוספים לפנסיה, בגין הכנסתה הנוספת, הבלתי מבוטחת. לפיכך, לשיטת רשות המסים, נישום אינו זכאי לקבל זיכוי בגין הפרשותיו לפנסיה כשכיר, רק בשל העובדה שיש לו הכנסות בלתי מבוטחות. במילים אחרות, תנאי לכך ששכיר יזכה בהגדלת הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני במקרה בו יש לו גם הכנסות בלתי מבוטחות, הוא שיבצע הפקדה לחיסכון פנסיוני כעצמאי ביחס להכנסה זו.
לעומת זאת, לשיטת התובעים המייצגים, שהתקבלה בבית המשפט המחוזי, קבלת ההטבה אינה תלויה בכך שיבצע הפרשות כעצמאי בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת – אלא רק בגובה ההפרשה הכוללת לחיסכון פנסיוני לקצבה שביצע הנישום. במילים אחרות, ההטבה הנוספת במקרה בו לשכיר הכנסה נוספת לא מבוטחת תינתן לו, גם אם כל הפרשותיו לחיסכון פנסיוני לקצבה בוצעו כשכיר (דהיינו כנגד כולם הייתה הפרשת מעסיק), ובלבד שלא כל הפרשות העובד נוצלו לצורך קבלת הטבת הזיכוי כשכיר (בשל קיומה של תקרה ביחס לקבלת ההטבה כשכיר).
להמחשת השוני בגישות טלו את מצבה של המורה שתוארה לעיל. כזכור בגין הכנסתה כשכירה היא מפרישה 12,000 ש"ח לקרן פנסיה בשנה, כאשר בשל התקרה על הזיכוי בגין הכנסה כשכיר, היא תהנה מהטבת הזיכוי רק ביחס ל-8,000 ש"ח. הניחו עתה כי לאותה מורה גם הכנסה בלתי מבוטחת (בין אם משעות נוספות או משיעורים פרטיים) שבגינה אין היא מפרישה דבר לפנסיה. לשיטת רשויות המס, אין אותה מורה זכאית להטבת זיכוי בגין הכנסותיה הבלתי מבוטחות. לעומת זאת, לשיטת התובעים המייצגים (ובית המשפט קמא) היא זכאית לפי סעיף המחלוקת להטבת הזיכוי בגין הכנסותיה הבלתי מבוטחות בסכום של עד 4,000 ש"ח, שהיא יתרת הפרשתה לקרן הפנסיה כעובדת בגינה לא קיבלה הטבת זיכוי כשכירה (וזאת כתלות בגובה הכנסתה הבלתי-מבוטחת ובתקרה שקבע המחוקק לגבי הטבת הזיכוי כעצמאי. בהמשך, לצורך הדוגמא, נניח כי הכנסותיה הבלתי-מבוטחות של המורה והתקרה לעצמאי מאפשרות זיכוי של 4,000 ש"ח).
בהנחה שעד כה הדברים מובנים, אתקדם צעד נוסף, ואציג בפשטות גם את המחלוקת המשפטית-פרשנית בין הצדדים.
בעניין זה קל להתחיל דווקא מעמדת התובעים המייצגים. לשיטתם, החוק מורה לנו לפסוע בשני שלבים. בשלב ראשון עלינו לקבוע מהי ההפרשה לפנסיה שביצע בפועל הנישום כשכיר ומהי ההפרשה שביצע בפועל לפנסיה כעצמאי, ולסכום את שני החלקים לכדי סכום ההפרשה הכולל לפנסיה שביצע (בדוגמא, 12,000 + 0 = 12,000. עניין זה מבוצע על פי סעיפים 45א(א)-45א(ב1) לפקודת מס הכנסה); בשלב השני, עלינו לגדור את הסכום בגינו ניתנת הטבת הזיכוי בהתאם לתקרות שקבע המחוקק (בסעיפים 45א(ד)-45א(ה) לפקודה, לפי העניין). בעניינו של שכיר שיש לו גם הכנסות כעצמאי משמעות התקרות, לפי הוראת סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודה, היא שיש לסכום את תקרת הזיכוי כשכיר ואת תקרת הזיכוי כעצמאי (בדוגמא: 8,000 + 4,000 = 12,000), ולהגביל את סכום הטבת הזיכוי, כך שלא יעלה על תקרה כוללת זו (בדוגמא, תוכל המורה לקבל הטבת זיכוי כוללת בגין 12,000 ש"ח, כגובה התקרה. ככל שתפקיד יותר לחיסכון הפנסיוני היא לא תקבל על הפקדות נוספות אלה את הטבת הזיכוי, גם לשיטת התובעים המייצגים).
לעומת זאת, לשיטת המדינה, עלינו לבצע את שני החלקים הללו בנפרד ביחס לכל אחד מסוגי ההכנסות, כשכיר וכעצמאי, ורק אחר כך לחבר ביניהם. כך, ביחס להכנסתו של הנישום כשכיר, עלינו לחשב את ההפרשה שבוצעה (12,000 ש"ח), ולהגביל אותה לפי התקרה הרלוונטית להטבת הזיכוי לשכיר (8,000 ש"ח); וביחס להכנסתה הבלתי-מבוטחת של המורה (הכנסתה כעצמאית ממתן שיעורים פרטיים או רכיב השכר שלה בגין שעות נוספות, שהמעסיק אינו מבצע הפקדה בגינו) עלינו לחשב את ההפרשה שבוצעה בגינה (0 ש"ח), ולהגביל אותה לפי התקרה הרלוונטית להטבת הזיכוי לעצמאי (4,000 ש"ח). הזיכוי הכולל יהיה החיבור שבין הסכומים הסופיים שהתקבלו (בדוגמא יזכה לפיכך הנישום בהטבת זיכוי כוללת בגין 8,000 ש"ח).
הקושי הפרשני המתעורר במקרה זה ניתן אף הוא להבהרה בלשון שווה לכל נפש.
מבחינת תכלית החוק, עמדת רשות המסים הגיונית ומתבקשת. קשה לראות הצדקה עניינית להעניק לשכיר שיש לו הכנסה בלתי מבוטחת הטבת זיכוי החורגת מהמקסימום הניתן לשכיר (דהיינו מההטבה אותה קיבל על פי הסדר הטבת הזיכוי שנקבע לשכירים), אם לא ביצע הפקדות נוספות לפנסיה בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת. טלו את המורה השכירה הנותנת שיעורים פרטיים. בהנחה שמורה זו לא הפרישה דבר לפנסיה בגין הכנסתה מהשיעורים הפרטיים, מדוע יש לתת לה הטבת זיכוי נוספת כעצמאית? מדוע מצבה, לעניין הטבת הזיכוי (שכזכור מיועדת לעודד הפרשות לפנסיה), צריך להיות טוב יותר ממורה שכיר מקביל, וזהה בנתוניו כשכיר, שהפריש את אותו סכום בדיוק לפנסיה, אך אינו נותן שיעורים פרטיים? אכן, מבחינה מהותית, ידה של עמדת רשויות המס על העליונה – ובאופן מובהק.
לעומת זאת, עיון בלשון החוק מלמד לכאורה על מסקנה הפוכה. המבנה של סעיף 45א אכן מורכב משני שלבי ניתוח, אחד הבוחן את הפרשות בפועל, ומורה על סכימתן (סעיפים 45א(א)-45א(ג) לפקודה); ושני הקובע את התקרות, ומורה, כשמדובר בשכיר שיש לו הכנסה בלתי-מבוטחת, שיש לסכום את התקרות בגין סוגי ההכנסה השונים, ולהחיל את הסכום המצרפי כתקרה על סך הזיכוי בגין ההפרשות בפועל (סעיפים 45א(ד)- 45א(ה) לפקודה). עניין זה בולט במיוחד למקרא סעיף 45א(ה)(2) לפקודה, המורה כי הטבת הזיכוי תהיה בעד הסכום הנמוך משני אלה: (1) "כלל הסכומים ששולמו…" (קרי, סך הפרשות העובד בפועל); (2) "הסכום המתקבל מצירוף הסכומים המפורטים להלן…" (קרי, סכום התקרות). אכן, כעמדת התובעים המייצגים, קשה לראות בלשון החוק בסיס לעמדת רשות המס כי את שני שלבי הניתוח יש לבצע בנפרד ביחס להכנסות השכיר המבוטחות, מזה, וביחס להכנסות הבלתי מבוטחות, מזה (בין הכנסה כעצמאי ובין הכנסה כשכיר שאין המעסיק מפקיד בגינה).
נמצא איפוא שלפנינו מקרה נוסף בו עלינו לשאול בהקשר של דיני המס: תכלית החוק ולשון החוק – לדברי מי שומעין?
עד כאן להצגה המופשטת של המחלוקת. ומאחר שאין מנוס, ועם הקוראים הסליחה, נעבור מכאן להצגה המלאה והפורמאלית של הדברים. תחילה יוצג הרקע לחקיקת סעיף המחלוקת, ובכלל זאת השינויים המרכזיים שאירעו בהסדרת תחום הפנסיה בתקופה הרלוונטית. בהמשך לכך אציג בפירוט את סעיף המחלוקת עצמו, וההסדר שבתוכו הוא משובץ.
רקע נורמטיבי
מזה עשרות שנים, מדיניותן העקבית של הכנסת והממשלה בתחום החיסכון הפנסיוני היא עידוד הציבור להרחבת היקף החיסכון, ובפרט הרחבת היקף החיסכון הנועד לתשלום קצבה, בהשוואה לחיסכון שמנוצל באמצעות משיכה חד-פעמית (ראו: נתנאל קופראק "החיסכון הפנסיוני בישראל – מסלולים ונתונים עיקריים" (הכנסת, מרכז המחקר והמידע 2024)). הטעמים לכך רבים, ובראשם – ההכרה בחשיבותה של הפנסיה כאמצעי ההכנסה העיקרי המבטיח לפורשים רמת חיים נאותה (בג"ץ 3430/16 התאחדות חברות לביטוח חיים בע"מ נ' הממונה על שוק ההון ביטוח וחיסכון משרד האוצר, פסקה כ"ט (30.6.2016); ע"א 3783/16 נדל נ' הממונה על גימלאות השופטים – מנהל בתי המשפט, פסקה ל' (1.3.2017); ע"א 6187/15 פסגות קופות גמל ופנסיה בע"מ במעמדה כנאמן לעמיתי "קרן הפנסיה של הסתדרות העובדים הלאומית בע"מ" נ' צולר, פסקה 29 (28.5.2018); ע"א 8990/22 מנורה מבטחים פנסיה וגמל בע"מ נ' ינקווביץ ז"ל, פסקאות 8-2 לפסק דיני (26.6.2025) (להלן: עניין מנורה)).
מדיניות זו התבטאה בקביעת הסדרים שהפכו את הפנסיה מהטבה הניתנת לעובדים מסוימים במשק לחובה החלה על כלל המשק. בשנת 2008 (כשנה לאחר חקיקת סעיף המחלוקת) נחתם צו הרחבה המחיל על כל העובדים והמעסיקים במשק חובה להפריש חלק מהשכר לטובת חיסכון פנסיוני (צו הרחבה [נוסח משולב] לפנסיה חובה לפי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז-1957, התשס"ח-2008). בהמשך הוחלף צו זה בהסדר דומה, המעוגן בצו הרחבה [נוסח משולב] לפנסיה חובה לפי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז-1957, התשע"א-2011 (להלן: צו ההרחבה או צו ההרחבה משנת 2011. כן ראו צו הרחבה בדבר הגדלת ההפרשות לביטוח פנסיוני במשק לפי חוק ההסכמים הקיבוציים, התשי"ז-1957 (להלן: צו ההרחבה הנוסף)). לפי צו ההרחבה נקבעים שיעורי ההפרשה המינימאליים לפנסיה כשיעור משכר העובד או מהשכר הממוצע במשק, אם שכרו של העובד גבוה יותר. לצורך קביעת שכרו של העובד לפי צו ההרחבה (להלן: השכר המבוטח) נקבע כי יש לקחת בחשבון רק חלק מרכיבי השכר (לפי הרכיבים בהם נוקבת תקנה 1 לתקנות פיצויי פיטורים (חישוב הפיצויים, והתפטרות שרואים אותה כפיטורים), התשכ"ד-1964. ראו סעיף 6(ב) לצו ההרחבה משנת 2011). כך, לדוגמה, השכר המבוטח לפי צו ההרחבה אינו כולל את רכיב השעות הנוספות, המשולם לעובדים רבים (ראו: ע"ע (ארצי) 133/99 מרג'ה – מתכת סדום תעשיות (1989) בע"מ, פד"ע לח 223, 230-229 (2003) (כב' השופט עמירם רבינוביץ); ע"ע (ארצי) 701/07 חברת החשמל לישראל בע"מ – תורג'מן, פסקאות 22-21 (3.3.2009) (כב' השופט שמואל צור); ע"ע (ארצי) 35349-03-14 בבייב – טרקוטה אופקים תעשיות חרס בע"מ, פסקה 23 (21.3.2016) (כב' השופטת סיגל דוידוב-מוטולה)).
כיום (ובשנים הרלוונטיות להליך דנן) מחויבים עובדים ומעסיקים בביצוע הפרשות מינימאליות בשיעור כולל של 18.5% משכר העובד, המתחלקים כדלקמן: 6% הפרשות מעסיק לרכיב הפיצויים, 6.5% הפרשות מעסיק לרכיב התגמולים, ו-6% הפרשות עובד לרכיב זה (סעיף 6(ד) לצו ההרחבה וסעיף 3 לצו ההרחבה הנוסף). יצוין כי צו ההרחבה חל רק במקום שבו אין הסדר חלופי מיטיב, בין אם במישור האישי ובין אם במישור הקיבוצי (סעיף 4 לצו ההרחבה משנת 2011). מהאמור לעיל עולה כי לכלל השכירים במשק קיימת "רצפה" של הפרשות לחיסכון פנסיוני, הנגזרת משכרם (או מהשכר הממוצע במשק, לפי הנמוך), וכי, במקרים רבים, קיים פער בין שכרם של העובדים בפועל ובין שכרם לצורך ביצוע הפרשות לפנסיה (נוכח ההגדרה המצמצמת לשכר מבוטח בצו ההרחבה).
המדיניות הממשלתית בתחום הפנסיה לא פסחה גם על ציבור העצמאים. עד לשנת 1995 לא ניתנה לעצמאים האפשרות לחסוך באמצעות קרנות פנסיה. בשנה זו נערכה רפורמה במשק הפנסיה, אשר כללה את סגירת קרנות הפנסיה הוותיקות בפני עמיתים חדשים (קרנות אלו עבדו במתכונת של צבירת זכויות – Defined Benefits), והעברת עמיתים חדשים לחיסכון במסגרת קרנות פנסיה חדשות (הפועלות במודל של צבירת כספים – Defined Contributions. להרחבה, ראו: בג"ץ 2944/10 קוריצקי נ' בית הדין הארצי לעבודה, פסקה 6 (13.10.2015) (להלן: עניין קורציקי); ע"א 5033/18 קרן מקפת מרכז לפנסיה ותגמולים א.ש. בע"מ נ' לוי, פסקה 15 (2.2.2020) (להלן: עניין לוי)). במסגרת רפורמה זו גם ניתנה לעצמאים, לראשונה, אפשרות להפקיד בקרנות פנסיה. מהלך זה הרחיב באופן משמעותי את אפשרויות החיסכון לטווח-הארוך הפתוחות בפני עצמאים שחסכו, עד אז, לרוב לטווח קצר ובינוני (שרון בוחניק מערך הפנסיה בישראל 14-13 (הכנסת, מרכז מחקר ומידע 2001); ערן טרקל ואביה ספיבק "הכיסוי הפנסיוני בישראל" הרבעון לכלכלה 48, 317, 331 (2001)). אלא שבהמשך התברר כי עצמאים ממעטים לחסוך במסלולים המשלמים קצבה חודשית, ומעדיפים פנייה למסלולים המאפשרים משיכה חד-פעמית של כל הכספים שנצברו במכשיר החיסכון, כגון קופת גמל לתגמולים. אחד האמצעים המרכזיים באמצעותם ביקשה הממשלה להרחיב את החיסכון של העצמאים לקצבה היה הקביעה כי הפקדת כספים לטובת משיכה חד-פעמית תותנה בביצוע הפקדות לקצבה תחילה (תקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל) (תיקון מס׳ 3), התשס״ה-2005, ק"ת 602 (להלן: תקנות קופות גמל ו-התיקון לתקנות קופות גמל, בהתאמה). עתירה נגד תוקף תיקון זה נדחתה בבג"ץ 8131/05 לשכת המסחר ת"א/חטיבת קופות הגמל נ' שר האוצר (26.12.2005) (להלן: עניין לשכת המסחר)). לפי התיקון לתקנות קופות גמל, עמית עצמאי יורשה לבצע הפקדה לקופת גמל לתגמולים (המאפשרת משיכה חד-פעמית) רק אם קודם לכן הוא הפקיד או הפקידו בעדו סכום מינימאלי בקופה לקצבה, השווה ל-16% מהשכר הממוצע לעובד במשק (סעיף 19א(ג) לתקנות קופות גמל).
לצד התיקון לתקנות קופות גמל ביקשו הרשויות לעודד חיסכון פנסיוני לקצבה בקרב עצמאים גם באמצעות מתן הטבות מס ישירות, העושות חיסכון זה לכדאי יותר עבור העצמאי מבחינה כלכלית. ככלל, ניתן לחלק את הטבות המס, הניתנות על מנת לעודד חיסכון פנסיוני, לשלושה סוגים: הטבות בשלב ההפקדה – הניתנות בעת שמופרשים הכספים לטובת החיסכון הפנסיוני; הטבות בשלב הצבירה – הרלוונטיות לפרק הזמן בו מושקעים כספי החיסכון הפנסיוני; והטבות בשלב המשיכה – הניתנות בעת שהעמית מושך את הכספים שנצברו לטובתו בחיסכון הפנסיוני, לרוב לאחר פרישה (לחלוקה זו, ראו: איל קופמן "שינוי מודל הטבות מס בחיסכון פנסיוני" 1 (הכנסת, מרכז מחקר ומידע 2013)). ענייננו בהליך זה הוא בהטבת הזיכוי, הניתנת לחיסכון הפנסיוני בשלב ההפקדה, ועל כן נפנה לסעיפי פקודת מס הכנסה המגדירים סוג זה של הטבות.
הטבות ההפקדה אשר ניתנו לעצמאים בגין חיסכון פנסיוני מוסדרות בשתי הוראות נפרדות של הפקודה: סעיף 45א לפקודה, בו קבועה הטבת הזיכוי. הטבה זו, כאמור, מאפשרת לנישום להפחית את חיוב המס המושת עליו בסכום המהווה 35% מהפרשות הפנסיוניות המבוצעות על ידו, עד לתקרות מוגדרות; וסעיף 47 לפקודה, הקובע הטבה של ניכוי הפרשות פנסיוניות מסוימות, עד לתקרות מוגדרות, כך שהן לא יובאו בחשבון בעת חישוב ההכנסה לצורך קביעת המס המוטל על הנישום (להלן: הטבת הניכוי. להבחנה העקרונית בין הטבות זיכוי והטבות ניכוי ראו: אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 455 (2013) (להלן: נמדר)). שתי הטבות אלו ניתנו לעצמאים תוך הבחנה בין מי שהינם עמיתים מוטבים ומי שאינם עמיתים מוטבים – הבחנה שעוגנה לראשונה, ביחס לכלל הנישומים במשק, במסגרת תיקון מס' 152 לפקודת מס הכנסה, בגדרו נחקק סעיף המחלוקת.
ביום 25.12.2006 הניחה הממשלה על שולחן הכנסת את תיקון מס' 152 לקריאה ראשונה (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 152), התשס"ז-2006, ה"ח הממשלה 210, 210 (להלן: הצעת החוק או דברי ההסבר לתיקון לפקודה)). הצעת החוק כללה, בין היתר, את הוספת סעיף המחלוקת לפקודה. תחילה, על מנת לאפשר את ניצול הטבות המס הכלולות בהצעה כבר ביחס לשנת 2006, הוגדרו הטבות אלו כהוראת שעה עבור שנה זו בלבד. ביום 27.12.2006 אישרה הכנסת בקריאה שניה ושלישית הוראת שעה זו (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 152 והוראת שעה), התשס"ז-2006 (לעיל ולהלן: תיקון מס' 152)). בסמוך לאחר שנחקק תיקון מס' 152 דנה הכנסת בגרסה קבועה שלו, וביום 1.1.2007 נחקק, בדרך קבע, ההסדר שנכלל בתיקון מס' 152 (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 153), התשס"ז-2007 (להלן: התיקון, התיקון לפקודה או תיקון מס' 153)). התיקון לפקודה, כך הוסבר, נעשה "בעקבות [התיקון לתקנות קופות גמל]", ובכדי "לקבוע את הניכוי והזיכוי למי שהפקיד את הסכום הנדרש בקופת גמל לקצבה על פי התיקון האמור לתקנות" (שם, בעמ' 211). המונח "עמית מוטב" הוגדר בתיקון באופן התואם את התיקון לתקנות קופות גמל. בתקנות קופות גמל נקבע כי רק עמיתים עצמאים בעדם שולמו סכומים השווים ל-16% מהשכר הממוצע במשק לקופת גמל לקצבה רשאים לבצע הפקדות לקופת גמל לתגמולים. בתיקון לפקודה נקבע כי מי ששילם או ששולמו בעדו (לדוגמה, על ידי בן זוגו או מעסיקו) סכום השווה ל-16% מהשכר הממוצע במשק לקופת גמל לקצבה זכאי להטבות מס ייחודיות, בשל מעמדו כעמית מוטב (דברי ההסבר לתיקון, בעמ' 214-211). שינויים אלו נעשו באופן אשר "עולה בקנה אחד עם [התיקון לתקנות קופות הגמל]" ובמתכונת המבטיחה כי "הטבות המס יינתנו תוך עידוד החיסכון לקצבה" (שם, בעמ' 214). במילים אחרות, בעוד התיקון לתקנות קופות גמל היווה מעין "מקל", המגביל את האפשרויות של עצמאים להפריש כספים למכשיר פנסיוני הנתפס כנחות (קופת גמל לתגמולים) באמצעות חיוב לבצע הפרשות למכשיר עדיף (קופת גמל לקצבה) בהיקף אובייקטיבי מינימאלי שהוגדר (16% מהשכר הממוצע במשק), התיקון לפקודה הוא "גזר", המבקש לעודד נישומים, באמצעות הגדלת הטבות המס הזמינות להם, לבצע הפקדות לקופה לקצבה.
הערה לעניין המינוח: קופת גמל היא קרן או תוכנית ביטוח, שאושרה לפי חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), התשס"ה-2005 (להלן: חוק הפיקוח) (להרחבה ראו: רע"א 8622/13 המוסד לביטוח לאומי נ' שחר, פסקה 5 (7.9.2016)).
קופת גמל לקצבה או קופה לקצבה היא קופת גמל שהתשלום לעמיתים בה נעשה כתשלום חודשי רציף וקבוע (סעיף 1 לחוק הפיקוח, ובפרט ההגדרה "קצבה"). ישנם מספר סוגים של קופות גמל לקצבה: קופת ביטוח היא תוכנית ביטוח לה ניתן אישור לפעול כקופת גמל, בין היתר למטרות חיסכון לקצבה (סעיף 13(ב) לחוק הפיקוח). קרן פנסיה היא קופת גמל לקצבה שאינה קופת ביטוח. קופת גמל לחיסכון היא קופת גמל לקצבה שאינה קרן פנסיה או קופת ביטוח (סעיף 1 לחוק הפיקוח. להרחבה, ראו: בג"ץ 6925/14 פורום החוסכים לפנסיה בישראל נ' שר האוצר, פסקה 4 (24.12.2017) (להלן: עניין פורום החוסכים); עניין לוי, בפסקאות 17-14).
על רקע האמור, נמקד מבטנו בהטבת הזיכוי הקבועה כאמור בסעיף 45א לפקודה. הוראה זו קובעת, בין השאר, את הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני. זאת הן ביחס לשכירים והן ביחס לעצמאים, ותוך הבחנה בין עמית מוטב לבין עמית שאינו מוטב.
סעיף 45א לפקודת מס הכנסה מורכב מסעיפים המגדירים אילו תשלומים יאפשרו זיכוי במס, וסעיפים אחרים המגדירים "תקרה" – סכום מקסימלי של זיכוי ממס שניתן לקבל בגין תשלומים אלו, אף אם אותם תשלומים היו בפועל גבוהים יותר. סוגי התשלומים בגינם ניתן לקבל זיכוי במס מוגדרים בסעיפים 45א(א)-45א(ב1) לפקודה: סעיף 45א(א) מקנה לנישום זיכוי ממס בסך 25% מהתשלום שלו או של בן זוגו לטובת ביטוח חיים למי מהם. סעיף 45א(ב) מקנה זיכוי ממס בסך 35% מהסכומים ששילם הנישום או בן זוגו לקופת גמל לקצבה (וכן בגין תשלום לביטוח קצבת שאירים ותשלום למדינה, לרשות מקומית או לגופים אחרים, אשר בוצע במטרה לשמור את זכויות הפנסיה של הנישום או בן זוגו). סעיף 45א(ב1) חל על עמיתים מוטבים בלבד והוא מאפשר להם לקבל זיכוי ממס עבור תשלומים מהסוגים האמורים אם נעשו עבור ילדו הבגיר של הנישום. כלל התשלומים המתוארים לעיל, ואשר ביחס אליהם חלה הטבת הזיכוי יכונו, ביחד: התשלומים המזכים (יצוין כי סעיף 45א(ו) לפקודה, אשר נחקק בשנת 2016 ואינו נוגע ישירות להליך דנן, מעניק, בכפוף לתנאים שונים, הטבת מס נוספת לנישום עצמאי על הפקדות לקופת גמל שעשה כעמית עצמאי, ואשר לא קיבל בגינן זיכוי לפי סעיף 45א(ב) לפקודה).
כאמור, במוקד ההליך דנן עומדים תשלומים לקופות גמל לקצבה (המוסדרים בסעיף 45א(ב) לפקודה) שבגינם ניתנת, הן לשכירים והן לעצמאיים, ההטבה בה עסקינן – הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני.
- סעיפים 45א(ד)-45א(ה) לפקודה קובעים את תקרת הזיכוי אותו יכולים הנישומים לקבל – הסכום המקסימלי של תשלומים מזכים בגינו ניתן לקבל זיכוי ממס: סעיף 45א(ד) לפקודה עוסק בעמיתים שאינם מוטבים ואילו סעיף 45א(ה) לפקודה עוסק בעמיתים מוטבים (סכום מקסימלי זה יכונה להלן: תקרת הזיכוי). ככל שהתשלומים המזכים נמוכים מתקרת הזיכוי – יחושב הזיכוי לפי מכפלת התשלומים המזכים המלאים באחוזי הזיכוי הקבועים בסעיפים 45א(א)-45א(ב) לפקודה. ככל שהתשלומים המזכים גבוהים מתקרת הזיכוי (ומצב זה הינו שכיח מאד) – יחושב הזיכוי לפי מכפלת תקרת הזיכוי הרלוונטית באחוזי הזיכוי הקבועים בסעיפים 45א(א)-45א(ב) לפקודה.
- עניינה של בקשת האישור באופן מתן הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני לעמיתים מוטבים. עניין זה מוסדר בסעיף 45א(ב) לפקודה, הקובע את אחוזי הזיכוי בגין הפקדה לקופת גמל לקצבה – 35%; ובסעיף 45א(ה) הקובע את תקרת הזיכוי ביחס לעמיתים מוטבים. נציג בשלב זה את הנוסח של שתי ההוראות הללו:
(ב) יחיד יזוכה ממס ב-35% מן הסכומים ששילמו הוא או בן זוגו בשנת המס לקופת גמל לקיצבה, או ששילמו כאמור למדינה, לרשות מקומית או לגוף אחר שקבע שר האוצר, לשם שמירת זכות הפנסיה שלו או של בן זוגו, או שישולמו כאמור לביטוח קצבת שאירים.
[…]
(ה) על אף האמור בסעיפים קטנים (א) עד (ב1), הסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי לעמית מוטב בעד סכומים ששולמו כאמור באותם סעיפים קטנים, לא יעלה על הגבוה מבין הסכומים המפורטים להלן:
(1) הסכום האמור בסעיף קטן (ד)(1);
(2) הסכום הנמוך מבין אלה:
(א) כלל הסכומים ששולמו כאמור בסעיפים קטנים (א) עד (ב1);
(ב)
(1) לענין עמית מוטב שלא היתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת – 5% מהכנסתו החייבת עד לסכום השווה לפעמיים הסכום האמור בפסקה (1) להגדרה "הכנסה מזכה" שבסעיף 47(א)(1) לשנה, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו המזכה של העמית המוטב;
(2) לענין עמית מוטב שהיתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת – הסכום המתקבל מצירוף הסכומים המפורטים להלן:
(א) 7% מהכנסתו המזכה שהיא הכנסה מבוטחת, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו כאמור, ושהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סך הסכומים ששולמו לביטוח חיים לפי סעיפים קטנים (א)(1) ו-(ב1), ולביטוח קצבת שאירים לפי סעיף קטן (ב) לא יעלה על 5% מהכנסתו כאמור;
(ב) 5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסה מבוטחת, עד לסכום השווה לפעמיים הסכום האמור בפסקה (1) להגדרה "הכנסה מזכה" שבסעיף 47(א)(1) לשנה, בניכוי סכום כאמור בפסקה (1) לאותה הגדרה או סכום הכנסתו המבוטחת, לפי הנמוך מביניהם, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסת מבוטחת.
בטרם נפנה לתיאור המחלוקת שבין הצדדים ביחס לאופן הפעלת המנגנון הקבוע בסעיף המחלוקת, נדרש להבהיר שלושה מונחים הנזכרים בו – "הכנסה חייבת"; "הכנסה מזכה"; ו- "הכנסה מבוטחת" (והמונח המשלים – "הכנסה שאינה מבוטחת").
- א. "הכנסה חייבת" – מונח זה מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, באופן הבא: "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". המדובר לפיכך בסכום הכנסתו החייבת במס של נישום, ואשר בגינה הוא ממוסה בפועל לפי פקודת מס הכנסה.
- ב. "הכנסה מזכה" – מונח זה, המוגדר בסעיף 47(א)(1) לפקודת מס הכנסה (כשלהגדרה זו מפנה סעיף 45א(ג) לפקודה בענייננו), קובע את גובה ההכנסה השנתית המרבית שניתן להתחשב בה לצורך הטבות מס שונות, וביניהן הטבת הזיכוי בה עסקינן. במילים אחרות, שימוש במונח זה משמעו קביעת תקרה על ההכנסה השנתית בה יש להתחשב, כך שכל הכנסה העולה על "ההכנסה המזכה" לא תובא בחשבון.
ה"הכנסה המזכה" נקבעת באופן שונה עבור שלוש קבוצות שונות:
(1) יחיד שהייתה לו רק הכנסת עבודה: ההכנסה המזכה לקטגוריה זו עמדה על סך 105,600 ש"ח נכון לשנת 2019 (להלן: תקרת הכנסת העבודה המזכה).
(2) יחיד שלא הייתה לו הכנסת עבודה: ההכנסה המזכה עבור יחידים אלה עמדה, בשנת 2019, על סך 148,800 ש"ח (להלן: תקרת ההכנסה האחרת המזכה).
(3) יחיד שהייתה לו גם הכנסת עבודה וגם הכנסה שאינה הכנסת עבודה: ההכנסה המזכה לקבוצה זו מחושבת באמצעות שילוב של שתי התקרות האלה, תוך ייחוס ההכנסה משני הסוגים השונים לתקרה הרלוונטית להם. ובפירוט – התקרה המזכה לקבוצה זו תחושב כך: ההכנסה המזכה ביחס להכנסת עבודה תהיה תקרת הכנסת העבודה המזכה, המוגדרת לעיל. ההכנסה המזכה ביחס להכנסה שאינה הכנסת עבודה של היחיד תהיה תקרת ההכנסה האחרת המזכה, בניכוי תקרת הכנסת העבודה המזכה, או הכנסת העבודה של היחיד בפועל, אם הכנסתו בפועל מעבודה נמוכה יותר מתקרת הכנסת העבודה המזכה.
(הסכומים שפורטו מתעדכנים מדי שנה בהתאם למדד המחירים לצרכן. ראו סעיפים 120א ו-120ב(א) לפקודה. הנתון שהובא מתייחס לשנת 2019, בהינתן שבקשת האישור עוסקת בשנים 2019-2018).
- ג. "הכנסה מבוטחת" (וההגדרה המשלימה, "הכנסה שאינה מבוטחת") – המונח "הכנסה מבוטחת" מוגדר בסעיף 47(א)(3) לפקודת מס הכנסה (הגדרה אליה מפנה אותנו סעיף 45א(ג) לפקודה), בזו הלשון: "הכנסת עבודה שבשלה שילם מעביד בעד עובדו, בשנת המס, סכומים לקופת גמל לקצבה, וכן הכנסת עבודה שבשלה זכאי העובד לקצבה על פי דין או חוזה". משמעות הדברים היא שרק לשכיר (להבדיל מעצמאי) יכולה להיות הכנסה מבוטחת, ושהמדובר בשכר המבוטח – אותו חלק מהכנסת השכיר אשר בגינו מפריש המעסיק הפרשה לפנסיה (או שבגינה עומדת לעובד זכות לפנסיה מקופת המעסיק). ומכלל ההן נלמד הלאו: "הכנסה שאינה מבוטחת" היא הכנסה של שכיר שאין כנגדה הפרשה לפנסיה מצד מעסיקו (או זכות לפנסיה מקופת המעסיק), וכן כל הכנסה של עצמאי.
מצוידים בהגדרות אלה נוכל לפנות להבהרת מנגנון הפעולה של סעיף המחלוקת, תוך הצגת נקודות המחלוקת בין הצדדים (וזאת בהתאם למדריך שפרסמה רשות המסים, אשר אליו הפנו הצדדים: רשות המיסים דע את זכויותיך 2019: מדריך למילוי טופס דין וחשבון של יחיד על הכנסה של שנת 2019 61-60 (2019) (להלן: מדריך הרשות 2019)).
- (1) תחילה יש לקבוע האם הנישום הוא עמית מוטב. עמית מוטב הוא מי שסכום ההפקדות שלו והפקדות בעדו לקופה לקצבה עולה על 19,724 ש"ח (נתון זה, ויתר הנתונים המספריים בתיאור זה, נכונים לשנת 2019). נניח כי מדובר בעמית מוטב (שבהם עוסק ההליך דנן).
- (2) לעמית מוטב שאין לו הכנסה מבוטחת (קרי, הכנסתו היא כעצמאי בלבד) תהיה תקרת הזיכוי שווה ל-5% מהכנסתו החייבת במס, וזאת עד לתקרה העומדת על כפליים תקרת הכנסת העבודה המזכה (211,200 ש"ח).
- (3) לעמית מוטב לו הייתה הכנסה מבוטחת (קרי, שכיר בלבד או מי שהוא גם שכיר וגם עצמאי) תורכב תקרת הזיכוי מצירוף שני סכומים:
- (3.1) 7% מהכנסת הנישום שהיא הכנסה מבוטחת עד לתקרת ההכנסה המזכה (בשים לב להגדרת ההכנסה המזכה, ולכך שהכנסה מבוטחת היא הכנסת עבודה, התקרה הרלוונטית לשלב זה היא תקרת הכנסת העבודה המזכה – 105,600 ש"ח. סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(א) לפקודה (להלן: הסעיף הסמוך)).
- (3.2) 5% מההכנסה החייבת שאינה הכנסה מבוטחת, עד לכפל תקרת הכנסת העבודה המזכה (211,200 ש"ח) בניכוי הסכום הנמוך יותר מבין הסכומים הבאים: תקרת הכנסת העבודה המזכה (105,600 ש"ח) או ההכנסה המבוטחת של הנישום. כלומר, ככל שהכנסתו המבוטחת של הנישום נמוכה יותר, ומשכך ככל שתקרת הזיכוי לפי שלב (3.1) קטנה יותר – אזי תקרת הזיכוי לפי שלב זה הולכת וגדלה, וזאת עד שהיא מתקרבת לתקרה בסך כפל תקרת הכנסת העבודה המזכה). דרך יישומו של שלב זה, המעוגן בסעיף המחלוקת, עומדת במרכז ההליך דנן.
- (4) קיימת "רצפה" לסכום המזכה, הזהה לרצפה המזכה עבור עמית שאינו מוטב, ואשר עומדת על 2,040 ש"ח, כך שאם הסכום המתקבל בשלב (2) או (3), הוא נמוך יותר – תועמד תקרת הזיכוי על 2,040 ש"ח (סעיף 45א(ה)(1) לפקודה).
- (5) יש להשוות בין תקרת הזיכוי, לבין הסכומים ששולמו בפועל על ידי הנישום (התשלומים המזכים), ולבחור בנמוך מבין השניים. לפיכך, אם תוצאת החישוב לעיל מביאה לתקרת זיכוי הגבוהה מסך התשלומים המזכים – לא ניתן יהיה לקבל את הטבת הזיכוי בגין כספים שלא שולמו בפועל (סעיפים 45א(ה)(2)(א) ו-45א(ה) רישא לפקודה).
- (6) יוער כי ישנן מספר מגבלות נוספות בהגדרת הטבת הזיכוי, הקובעות תקרה פנימית ביחס לסוגים ספציפיים של תשלומים מזכים. לדוגמה, תקרת הזיכוי לא תכלול יותר מ-5% מתקרת הכנסת העבודה המזכה בגין תשלומים לביטוח חיים ולביטוח קצבת שאירים (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(א) לפקודה). הגבלות אלה אינן רלוונטיות לעניינו, ועל כן לא נעסוק בהן.
- (7) לבסוף יש לחשב את גובה זיכוי המס בפועל, באמצעות הכפלת התשלומים המזכים, עד תקרת הזיכוי, בשיעור הזיכוי באחוזים המוגדר בסעיפים העוסקים בתשלומים המזכים (45א(א)-45א(ב) לפקודה). אחוז הזיכוי עבור הפקדה לקופה לקצבה עומד על 35% (סעיף 45א(ב) לפקודה).
המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בדרך החישוב של תקרת הזיכוי בשלב (3.2). שלב זה עוסק במי שהייתה לו הכנסה מבוטחת – הגדרה הכוללת, לאחר חתימת צו ההרחבה, את כלל השכירים במשק ורק אותם (ראו ברישא לסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודה).
התובעים המייצגים טוענים שבשלב זה יש להתחשב, לצורך קביעת תקרת הזיכוי, בכל הכנסה חייבת שאינה הכנסה מבוטחת. כלומר, ללא תלות בשאלה אם הנישום ביצע תשלומים לפנסיה בגין הכנסה לא מבוטחת הוא זכאי להגדלת התקרה בשלב (3.2) בגין הכנסה זו. מכאן שנישום שכיר זכאי לשיטת התובעים המייצגים להגדלת התקרה הקבועה בסעיף 3.2 מעצם העובדה שהייתה לו הכנסה כעצמאי (שאינה הכנסה מבוטחת, לפי הגדרה), או הכנסה כשכיר שאינה מבוטחת (רכיבי שכר כשכיר שאינם חלק משכרו המבוטח, דהיינו לא מופקדות בגינם הפרשות מעסיק. לדוגמא, תשלום בגין שעות נוספות שאין הפרשות מעסיק בגינו) – וזאת אף אם לא ביצע כל הפקדה בפועל כעמית עצמאי בקופת גמל לקצבה בגין ההכנסות האמורות.
לעומת זאת, עמדת רשות המסים היא כי "בשל הפקדות כעמית שכיר לא יינתן זיכוי בשל הכנסה שאינה מבוטחת". לשיטת הרשות, פרשנותו הנכונה של סעיף המחלוקת היא כי הוא מגדיל את תקרת הזיכוי בסך של "5% מהכנסה הלא מבוטחת שבשלה הופקד לקופת גמל לקצבה כעמית עצמאי בכפוף לתקרת הכנסה" (מדריך הרשות 2019, בעמ' 61 וסעיף 6 לבקשת רשות הערעור של הרשות, בהתאמה. ההדגשה אינה במקור). כלומר, לפי הרשות – הגדלת התקרה בשלב (3.2) חלה רק בתנאי שביחס להכנסה לא מבוטחת זו ביצע השכיר הפקדות לקופת גמל לקצבה כעמית עצמאי. מכאן, שלא ניתן להגדיל את תקרת הזיכוי בגין הפרשות עובד על הכנסתו המבוטחת. עמדת הרשות, המצמצמת את תחולת סעיף המחלוקת להפקדות כעמית עצמאי בלבד, תכונה להלן: מגבלת סוג ההפקדה.
הערה לעניין המינוח: עמית עצמאי הוא עמית המשלם בעד עצמו כספים לקופת גמל, ובכלל זה עובד המשלם כספים "בלא תשלום מקביל של מעבידו" (סעיף 1 לחוק הפיקוח. וראו שם גם להגדרת המונח "עמית"). במילים אחרות, בהגדרה עמית עצמאי נכללים הן אדם העובד כעצמאי בלבד והן שכיר, ביחס לכספים שהפקיד ללא שהופרשו בגינם, במקביל, הפרשות מעסיק. הפקדות כעמית עצמאי הן הפקדות לפנסיה שאינן הפרשות מעסיק (אותן, כמובן, לא מבצע העובד) או הפרשות עובד שכיר בגין שכרו המבוטח (שהרי הפרשות אלו נעשות כשיש בנמצא "תשלום מקביל" מצד המעסיק).
הגם שסעיף המחלוקת הוא רק רכיב בהטבת מס ספציפית, אני סבור כי הפרשנות שהתובעים המייצגים מבקשים לאמץ תביא לשינוי מהותי בדין. בשל הפרשנות האמורה תתורגם "תקלה ניסוחית" להחלת הטבת מס, שחלה עד כה על קבוצה מוגדרת, על חלק ניכר מהשכירים במשק – ודווקא על אלה שרמת השתכרותם גבוהה יחסית. למהלך כזה השלכות רחבות-היקף בעולם המעשה, שהרי קשה להפריז בחשיבותן הפיסקאלית של הטבות המס לחיסכון פנסיוני. הטבות אלו הן, בפער ניכר, הטבות המס היקרות ביותר מבחינת עלותן לקופה הציבורית. בשנת 2023 הוערכה העלות של הטבות אלה למדינה בסך של 24.3 מיליארד ש"ח. ההטבה הקרובה ביותר, מבחינת עלות, היא הטבת נקודות הזיכוי הניתנות להורים בגין ילדיהם, שעלותה היא כ-9.6 מיליארד ש"ח (אגף הכלכלן הראשי דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים 2022-2021 ונתונים ראשוניים לשנת 2023, פרק 2, עמ' 3 (משרד האוצר 2024). מבין ההטבות השונות, עלותן של ההטבות בשלב ההפקדה, ובהן ההטבה המעוגנת בסעיף המחלוקת, היא הגבוהה ביותר (מחקר הכלכלן הראשי, בעמ' 9). בהליך דנן, איפוא, גם החזקה האמורה תומכת באימוץ פרשנות הרשות ודחיית הניסיון לנצל את תיקון מס' 153 על מנת להחיל, באופן אגבי, את סעיף המחלוקת על חברי הקבוצה המיוצגת.
סוף דבר
הגענו, אם כן, לסופו של המסע הפרשני. בנקודת המוצא – שלב הבחינה הלשונית של הסעיף – נוכחנו כי, כפי שקבע בית המשפט קמא, קיימת עדיפות, אם לא למעלה מכך, לפרשנות לה טוענים התובעים המייצגים. אפס, לא ניתן להכריע, על בסיס המישור הלשוני בלבד, איזו מהפרשנויות עדיפה. במישור התכלית הסובייקטיבית הובהר כי במוקד התיקון לפקודה עמדה אוכלוסיית העצמאים, והרצון להגדיל את ההטבות המוקנות להם בגין הפקדה לחיסכון פנסיוני. במישור התכלית האובייקטיבית הוצגו הטעמים העומדים בבסיס מדיניות זו; היחס בין הסעיף ובין יתר ההוראות הנוגעות לעניין; וכן ההשלכות השליליות שעשויות להיות להרחבת סעיף המחלוקת. כפי שתואר לעיל, בשני המישורים ניכרה עדיפות מובהקת לפרשנות הרשות על פני פרשנות התובעים המייצגים. אימוץ עמדת התובעים המייצגים יחתור תחת תכליות סעיף המחלוקת וישים לפלסתר את כוונת המחוקק ואת ההצדקות העומדות ביסוד סעיף המחלוקת. נוכח האמור לעיל אני סבור שעלינו לקבוע, באופן סופי ומחייב (ולא רק כקביעה לכאורית. ראו פסקה 40 לעיל), כי הפרשנות הנכונה לסעיף המחלוקת היא הפרשנות שהציגה לו הרשות – ולפיה ניצול סעיף המחלוקת, והעלאת תקרת הזיכוי בהתאם לאמור בו, מותנית בביצוע הפקדה כעמית עצמאי.
פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת עומדת ביסוד בקשת האישור, על עילות התביעה השונות שבה. משכך, לא קיימת לשיטתי אפשרות סבירה כי התובענה תוכרע לטובת הקבוצה המיוצגת, ובהתאם לא מתקיים התנאי לאישור תובענה כייצוגית הקבוע בסעיף 8(א)(1) לחוק תובענות ייצוגיות. נוכח האמור לעיל איני סבור שיש צורך להידרש לטענות הרשות ביחס להתקיימות יתר התנאים לאישור תובענה כייצוגית, שהרי טענות אלה מעלות סוגיות מורכבות שאין הצדקה להידרש אליהן בהליך זה.
אשר על כן, אם תישמע דעתי, נורה על קבלת הערעור, ועל דחיית בקשת האישור שהגישו התובעים המייצגים. בשים לב לאופייה המשפטי של הסוגיה, ובשים לב לקשיים שנחשפו, במהלך ההליך, ביחס לניסוח סעיף המחלוקת ודרך התנהלות הרשות (וראו פסקה 64 לעיל) אציע כי לא נעשה צו להוצאות בערכאתנו. בנוסף, ולמרות שלשיטתי דין בקשת האישור להידחות, אציע כי לא נורה, במכלול נסיבות העניין, לתובעים המייצגים להשיב לרשות את ההוצאות שנפסקו בהחלטת האישור.
עופר גרוסקופף
שופט
בר"מ 4413-23 מדינת ישראל רשות המיסים נ. ניב נוימן (04.11.2025)