על יסוד הודאת הנאשם, רואה חשבון, בן 73, בהכרעת דין הנאשם הורשע בשתי עבירות של עריכת דוח לא נכון בלא הצדק סביר לפי סעיף 217 לפקודה
גזר הדין . 50 אש"ח קנס (או 50 ימי מאסר תמורתו) עבודות שירות חודשיים ארבעה חודשי מאסר על תנאי לשלוש שנים על עבירה מסוג פשע על הפקודה, חודשיים מאסר לשנה על עבירה מסוג עוון על הפקודה.
בהתאם לחלק הכללי לעובדות בכתב האישום המתוקן סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה (להלן – "הפקודה") התווסף בתיקון 235 לפקודה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017-2018) התשע"ז- 2016 ( להלן "חוק ההתייעלות הכלכלית"), והסדיר את אופן מיסוי משיכות כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי.
בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, בעל מניות מהותי, אשר יתרת משיכות הכספים שלו מהחברה ביום כלשהו במהלך שנת המס או בשנת המס שלפניה (להלן- "יתרת המשיכה") עלתה על 100 אלף ש"ח, יהיה חייב בתשלום מס בגין אותה יתרה בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו הכספים (להלן: "מועד החיוב").
התיקון חל מ 1.12017 התקבל ביום 29.12.2016. הוראות המעבר לתיקון (בסעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית) (להלן – "הוראות המעבר") קבעו כי הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה יחולו על יתרות משיכות כספים המופיעים במאזני חברה ליום 31.12.2016 שלא הושבו עד 31.12.2017 ומועד חיוב כספים אלה יהיה ביום 31.12.2017.
בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי, והוחזרו בתוך 60 ימים.
הנאשם במסגרת מקצועו כרואה חשבון, באמצעות רואי חשבון שכירים במשרדו הגיש דוח אישי עבור בעל מניות ולא כלל בו את ההכנסה ממשיכה בגובה יתרת סגירה של חו"ז בעל מניות, לאחר שהנאשם בדק ואישר בעצמו את הדוח, ללא הצדק סביר.
הנאשם אישר למי מעובדיו להגיש דוח לא נכון מתוך שהביא להשמטת הכנסה שהיה צריך לכלול אותה, לאחר שהנאשם בדק ואישר בעצמו את הדוח האישי, וזאת ללא הצדק סביר. לפיכך הורשע בשתי עבירות של עריכת דוח לא נכון בלא הצדק סביר בסך 3.7 מש"ח למר בכר 1.17 מיליון ש"ח ולמר מנצור 2.5 מיליון ש"ח (סעיף 217 לפקודה.)
אישום 1
מר רותם בכר (להלן: "בכר") עסק בשנות 2016-8 במתן שירותי בנייה.
בשנים אלו החזיק בכר ב – 100% ממניות חברה ארי מרום בניין בע"מ (להלן: "חברת ארי"). בעל שליטה ובעל מניות מהותי כהגדרתם בפקודה.
הנאשם שימש כרואה חשבון מבקר של חברת ארי, סייע בעריכת דוחות מס לחברה ולבעל המניות המהותי באמצעות רואי חשבון שכירים ממשרדו, כללו הכנת דוחות המס שלהם באותה תקופה. הנאשם בדק ואישר בעצמו את דוחות המס של החברה והיחיד לפני שאלה חתמו עליהם.
בדוח שהגיש בכר לפקיד השומה לא נכללה הכנסה 1,173,354 ש"ח.
אישום 2
מר יובל מנצור (להלן: "מנצור") עסק בשנות 2016-8 בייצור מערכות אלקטרוניות.
בשנים אלו החזיק מנצור ב – 100% ממניות חברה פרץ מנצור בע"מ (להלן: "חברת פרץ מנצור"). בעל שליטה ובעל מניות מהותי כהגדרתם בפקודה.
הנאשם שימש כרואה חשבון מבקר של חברת פרץ מנצור, סייע בעריכת דוחות מס לחברה ולבעל המניות המהותי באמצעות רואי חשבון שכירים ממשרדו, כללו הכנת דוחות המס שלהם באותה תקופה. הנאשם בדק ואישר בעצמו את דוחות המס של החברה והיחיד לפני שאלה חתמו עליהם.
בדוח שהגיש מנצור לפקיד השומה לא נכללה הכנסה 2,544,060 ש"ח.
| 31.12.2016 | 31.12.2017 | משיכה ב 2018 | הכנסה שהיה צריך כלול בדוח לשנת 2017 | |
| יתרות חו"ז בכר בע"מ בספרי חברת ארי בש"ח | 1,201,146 | 967,207 | 206,147 | 1,173,354 |
| יתרות חו"ז בע"מ בספרי מנצור בש"ח | 2,939,025 | 1,873,049 | 671,011 | 2,544,060 |
בטיעוני בא כוח המאשימה: אף שטרם ניתנו גזרי דין רבים רבים בגין מחדלי דיווח בגין סעיף 3(ט1) לפקודה, אפשר ללמוד על הענישה ההולמת את המקרה דהן מהפסיקה עד כה בגין העבירה של עריכת דוח לא נכון ללא הצדק סביר, לפי סעיף 217 לפקודה, העבירה שבה הורשע הנאשם. בא כח המאשימה פירט את הערכים המוגנים שנפגעו מעבירות המס, וביקש להשית מאסר בפועל, בהתאם למדיניות הענישה הנוהגת בעבירות מס יש להשית על הנאשמים עונשי מאסר בפועל, בשים לב לגובה העבירה, למשך קיומה, למידת התחכום והתכנון ולשאלת הסרת המחדל. אין לתת משקל לקולה להסרת המחדלים. המחדל הוסר על ידי הנישומים ולא על ידי רואה החשבון. אין מדובר במעידה חד פעמית. בא כח המאשימה ביקש להדגיש את חובת האחריות המוגברת המוטלת על כתפיו מתוקף מקצועו כרואה חשבון. עוד טען כי אף שמדובר בעבירת רשלנות, יש חומרה בנסיבות ביצוע העבירות ולנוכח הנזק הפוטנציאלי לקופת המדינה בשל ההשמטות הנאמד בהיקף של מיליוני ש"ח. העבירות שביצע הנאשם בכובעו כרואה חשבון פגעו באופן מוחשי באינטרס הציבורי חברתי של שמירה על עקרון השוויון ועל אמון הציבור בשלטון החוק.
סוגיית ההרשעה
הכלל הוא כי בית המשפט שקבע כי נאשם ביצע את העבירה המיוחסת לו בכתב האישום, ירשיעו בדין (ע"פ 2669/00 מדינת ישראל נ' פלוני, פ"ד נד 685, 689 (2000) ו-רע"פ 4919/13 ידרמן נ' מדינת ישראל (28.7.2013)). הימנעות מהרשעה היא חריג שבחריגים, במיוחד כאשר עסקינן בנאשם בגיר (ע"פ 9262/03 פלוני נ' מדינת ישראל, פ"ד נח(4) 869, 876 (2004)). ב-ע"פ 2083/86 כתב נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(3) 337 (1997) (להלן: "הלכת כתב"), קבע בית המשפט העליון שני תנאים מצטברים, אשר בהתקיימם יכול בית המשפט לבטל הרשעה – האחד, האם ההרשעה תביא לפגיעה חמורה בשיקום הנאשם; והשני, האם סוג העבירה בנסיבותיה מאפשר לוותר על ההרשעה מבלי לפגוע בשאר שיקולי הענישה.
בהלכת כתב ובפסקי דין רבים נוספים שניתנו לאחריה, הודגש כי, ככלל, האינטרס הציבורי גובר על שיקולי השיקום, וכי רק בנסיבות חריגות ביותר יורה בית המשפט על ביטול הרשעת הנאשם או יימנע מהרשעתו (רע"פ 2180/14 שמואלי נ' מדינת ישראל (24.4.2014)).
בגדר השיקולים שבית המשפט מונחה לשקול עליו לתת את הדעת לנסיבות ביצוע העבירה; לשאלה אם לחובתו של הנאשם עבר פלילי; לסיכון כי הנאשם ישוב ויבצע עבירות בעתיד; למידת הפגיעה של העבירה באחרים; ליחסו של הנאשם לעבירה; לנכונותו להכיר בפסול שבמעשיו וכן להשפעת ההרשעה על הנאשם (ע"פ 9150/08 מדינת ישראל נ' ביטון (23.7.2009)).
לאחר ששקלתי את טענות הצדדים, הגעתי לכלל מסקנה כי אין זה המקרה שבו עלול להיווצר יחס בלתי-סביר בין חומרת העבירות ונסיבות ביצוען לבין הנזק הצפוי לנאשם מהרשעתו. אשר לתנאי הראשון, שעניינו חומרת העבירות – מעובדות כתב האישום עולה כי הנאשם, רואה חשבון במקצועו ובעל משרד ותיק בתחום, בדק ואישר דוחות מס אישיים של שניים מלקוחותיו, אשר בהם לא נכללו הכנסות החייבות בדיווח בהתאם לתיקון בפקודה, וזאת ללא הצדק סביר, ומחדלי הדיווח בשני האישומים נאמדים בסך כולל של 3.7 מיליון שקלים. העבירות שביצע הנאשם, בכובעו המקצועי כרואה חשבון, פגעו באופן מוחשי באינטרס הציבורי-חברתי של שמירה על עקרון השוויון ועל אמון הציבור בשלטון החוק.
אשר למעמדו של רואה החשבון וחובת האמון המוגברת החלה עליו מול רשויות המס מתוקף תפקידו, יפים דבריו של בית המשפט העליון ב-ע"פ 2161/90 גבאי נ' מדינת ישראל (19.6.1991):
"מעמדו של רואה חשבון בציבור, ובמיוחד כלפי שלטונות המס למיניהם, הוא מעמד של אמון; אלה אף אלה סומכים עליו ועל קביעותיו ".
במקרה דנא, הפגיעה בערכים המוגנים גדולה יותר לאור חובת האמון המוגברת אותה חב הנאשם כלפי רשויות המס מתוקף תפקידו כרואה חשבון, הגם שמדובר בעבירה מסוג רשלנות.
עיון בפסיקה מעלה כי במקרים רבים שבהם הורשעו נאשמים בביצוע עבירות מס לא נעתרו בתי המשפט לבקשות לביטול הרשעה, בשים לב לערכים המוגנים העומדים ביסוד העבירות ולכך שהן מבוצעות במרבית המקרים על ידי נאשמים נורמטיביים, נעדרי עבר פלילי קודם – ראו לדוגמה: רע"פ 6271/13 בן סנן נ' מדינת ישראל (17.9.2013). לצד זאת, קיימת פסיקה, גם אם מועטה יותר, שבה במקרים חריגים הורה בית המשפט על ביטול הרשעה בהתאם לנסיבות המקרה – ראו לדוגמה: עפ"ג (מח'-מרכז) בהרב נ' מדינת ישראל (22.5.2015).
אשר לתנאי השני, שעניינו פגיעה בשיקומו של הנאשם, יש לבחון אם הרשעת הנאשם בדין תיצור נזק קונקרטי ומוחשי לשיקומו. במקרה דנן, הנאשם טען כי יש להימנע מהרשעתו מחשש לפגיעה ביכולתו להמשיך ולעבוד כרואה חשבון ולנהל את המשרד שבבעלותו. אלא שהנאשם לא הציג ולו ראשית ראיה שיש בה כדי ללמד כי הרשעה בדין תמנע ממנו בהכרח לעסוק בעבודתו, ולא הוכח כי עלול להיגרם לו נזק קונקרטי ומוחשי כדרישת הפסיקה.
הנאשם הורשע בדין עוד ביום 9.6.2024, ומדברי בא כוחו עולה כי הודעה על כך הועברה למועצת רואי החשבון, אשר עד כה לא נקטה כל צעד להשעיית רישיונו של הנאשם. לא זו אף זו, ממכתב שהוגש מטעם ההגנה במסגרת הטיעונים לעונש עולה כי יום אחד בלבד לאחר הרשעת הנאשם בדין הוא מונה על ידי לשכת עורכי הדין לשמש כאב בית דין במועצה, כך שדומה כי לא היה בהגשת כתב האישום כדי להשפיע לרעה על מעמדו המקצועי של הנאשם.
זאת ועוד, עיון בחוק רואי החשבון, התשט"ו-1955, מעלה כי למועצת רואי החשבון מוקנית הסמכות לנקוט סנקציות כלפי מי שחטא בהתנהגות שאינה הולמת את כבוד במקצוע או הורשע בביצוע עבירה שיש עימה קלון, אולם אין חובה להשית במקרים אלו דווקא ענישה הכוללת את ביטול רישיון העיסוק במקצוע, והדבר נתון לשיקול דעת המועצה ולה בלבד. דברים אלו עולים בקנה אחד עם קביעת הפסיקה שלפיה מקום שבו מסור שיקול הדעת לגורם המוסמך בדין אם יש לאפשר את המשך עיסוקו של נאשם הטעון רישיון מקצועי, יש להותיר את ההכרעה בידי הגורם המוסמך – ראו והשוו: רע"פ 1240/19 לוי נ' מדינת ישראל (24.3.2019).
יש לקוות כי לשכת רואי החשבון תשקול את עניינו של הנאשם, תביא בחשבון את כלל השיקולים הנדרשים ולא תחליט לגדוע את מטה לחמו.
לאור כל האמור, אני דוחה את עתירת ההגנה לביטול הרשעת הנאשם בדין.
גזר דין: 50 אש"ח קנס, עבודות שירות חודשיים, ארבעה חודשי מאסר על תנאי.
ת"פ 21309-02-24 בפני כבוד סגנית נשיא בית המשפט השלום ראשון לציון שירלי דקל נוה
המאשימה: מס הכנסה משרד חקירות תל אביב נגד הנאשם: פלוני 25.11.2024
זכות ערעור לבית המשפט המחוזי לוד תוך 45 יום
ראו גם טופס 1350