כבוד השופטת עירית הוד בית המשפט המחוזי בנוף הגליל-נצרת בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים קיבלה ערעור ב.זעאתרה הנדסה בע"מ ח.פ. 515878635 (להלן המערערת) לאחר שהתרשמה כי החשבוניות משקפות עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים, העבודות בוצעו ואושרו על ידי כל הגורמים הרלוונטיים והתמורה בגין החשבוניות שולמה לרבות רכיב המע"מ משכך, היה מקום להקצות לחשבוניות אלו 1570 ו- 1571 מספרי הקצאה.
הערעור נסוב על החלטת משרד האוצר מע"מ יחידת בקרה חשבוניות ישראל ע"י ב"כ עו"ד ד"ר אבישג פומרנץ, פרקליטות מחוז צפון-אזרחי (להלן המשיב) לדחות את ההשגה שהגישה המערערת על ההחלטה שלא ליתן מספרי הקצאה לשבע חשבוניות שהוציאה. בהמשך, הודיע המשיב, כי לאחר שמיעת הראיות בתיק, החליט לאשר מספרי הקצאה לחמש מתוך שבע החשבוניות, כך שהערעור מתמצה בשתי חשבוניות מס' 1570 ו- 1571 בלבד שהוצאו למ.אדלר הנדסה 6 בע"מ (להלן: "חברת אדלר") . המערערת בעלת רישיון סיווג קבלני ג' 2 ומבצעת עבודות בנייה ופרויקטים כקבלן מפתח
התשתית המשפטית
בשנת 2023 אושר חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־ 2024 ) (להלן: "חוק ההתייעלות"). במסגרת חוק ההתייעלות, תוקן חוק מס ערך מוסף והוסדרה רפורמת חשבוניות ישראל. באמצעות הרפורמה, ביקש המחוקק להתמודד עם תופעה קשה ורחבת היקף שהיא בגדר מכת מדינה של הוצאת חשבוניות מס שלא כדין. המחוקק ביקש להעביר את הטיפול בתופעה מאכיפה בדיעבד לפעולה מניעתית. המטרה היא, לפעול כנגד הוצאת חשבוניות פיקטיביות והשימוש שנעשה בהן, בין היתר על ידי גורמים עבריינים, ולצמצם את התופעה רחבת ההיקף אשר פוגעת באופן חמור ובסכומי עתק במדינה. הנזק שנגרם למדינה בשל הוצאת חשבוניות פיקטיביות נאמד במיליארדי שקלים מידי שנה, זאת, בעקבות צמצום מלאכותי של החבות במס באמצעות שימוש בחשבוניות פיקטיביות. השימוש בחשבוניות פיקטיביות משרת, בין היתר, ארגוני פשיעה ומאפשר מתן כסות לפעילויות בלתי חוקיות. אף בהיבטים אלו ביקש המחוקק להילחם במסגרת רפורמת חשבוניות ישראל. בהתאם לרפורמת חשבוניות ישראל, מי שמבקש להוציא חשבונית מס מעל לסכום מסוים נדרש לקבל מספר הקצאה על ידי המשיב. קבלת מספר הקצאה כאמור, היא תנאי לכך שניתן יהיה לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית.
סכום החשבונית המחייב מספר הקצאה נקבע בחוק ועומד החל מיום 1.1.26 על 15,000 ₪, כאמור בסעיף 38 (א1) לחוק. סכום זה עתיד לרדת בהדרגה מידי שנה ולעמוד בהמשך על 5,000 .₪
במסגרת הרפורמה קבע המחוקק, כי בקשה למספר הקצאה תוגש באופן מקוון. נקבע, כי אם היה למנהל יסוד סביר לחשוד שחשבונית המס לגביה הוגשה הבקשה הוצאה שלא כדין, הוא רשאי שלא להקצות מספר לחשבונית המס. במקרה כזה, המנהל מוציא החלטה מקדמית באופן מיידי ומקוון. לאחר קבלת החלטה מקדמית, רשאי העוסק להעלות טענותיו בפני המנהל במסגרת שימוע שלאחריו נותן המנהל החלטה סופית. ככל שבמסגרת ההחלטה הסופית, הוא מוצא שלא להקצות מספר חשבונית, הרי שבידי העוסק להגיש השגה ולאחר החלטה בה בידו להגיש ערעור. ההוראות המסדירות את כל האמור מפורטות בחוק ומתייחסות, בין היתר, למועדים ואופן הגשת הבקשות.
מן הכלל אל הפרט
במסגרת הראיות מטעמה, הגישה המערערת הסכם לביצוע עבודות שלד מיום 24.11.24 בין המערערת לחברת אדלר לרבות נספח לו, חשבון מאושר של המלווה את הפרויקט, אישור על העברה בנקאית של הסכום הנקוב בחשבוניות הרלוונטיות וכן הסכם התקשרות של המערערת עם קבלן משנה לשם אספקת פועלים לאתר וטבלאות ריכוז שעות עבודה בחודש יוני. כמו כן, המערערת זימנה את מור אדלר מנהל חברת אדלר לעדות.
ההתקשרות עם המערערת החלה במטרה שהמערערת תבנה את שלד הפרויקט בלבד. אדלר אישר, כי המערערת ביצעה את עבודות השלד בפרויקט
ביחס לקבלני המשנה, אדלר העיד, שהמערערת העסיקה עובדים מטעמה, כולל עובדים הודים והוא מכיר את מנהל העבודה שלהם. אדלר נחקר לגבי סעיף בחוזה שאוסר על קבלן המשנה להסב התחייבויות ללא אישור, ואמר, כי זוהי תניה חוזית שנתונה לשיקול דעתו אם לאכוף אותה או לא.
המשיב עצמו לא חולק על כך שהבניין נבנה בפועל על פי תוכנית. המשיב מעלה טענות, כי לא ברור מי מעובדי המערערת ביצעו את העבודות. ברם , ברור שהעבודות אכן בוצעו בפועל. העסקה שעלינו לבחון היא בין המערערת לחברת אדלר מקבלת החשבונית מושא הערעור ולא ההתקשרויות בין המערערת לקבלני המשנה שלה שמהוות רק כלי עזר לבחינת אמיתות העסקה. לעניין זה אוסיף, כי ביום 4.9.25 , לאחר הליך השגה, אושרו למערערת חשבוניות שהוצאו לחברת אדלר בגין עבודות שבוצעו באותו פרויקט ובאמצעות אותו תאגיד כוח אדם יש בכך כדי לתמוך שהעבודות שביצעה המערערת עבור חברת אדלר הן אמיתיות. טענת המשיב לגבי זהות העובדים אמורה לכאורה להיות רלוונטית לכל העבודות מושא הפרויקט. חרף זאת, חשבוניות מסוימות המשיב אישר ונתן מספרי הקצאה ואילו רק לגבי שתי חשבוניות מצא שלא ליתן מספרי הקצאה. אי העקביות בה נוקט המשיב באותן נסיבות, בגין אותה התקשרות ובאותו פרויקט יש בה כדי לתמוך בחוסר סבירות החלטת המשיב במקרה שלפנינו. התרשמתי שהמערערת ביצעה את העבודות אותן התחייבה לבצע בפרויקט עבור חברת אדלר. העבודות נבדקו על ידי המלווה את הפרויקט ואושר התשלום בגין החשבוניות.
אין זה רלוונטי מי מבין עובדי המערערת או קבלני המשנה שלה ביצע את העבודה, כל עוד העבודה אכן בוצעה, העסקה אותנטית והבניין נבנה על פי התוכניות יחסי העבודה בין המערערת לעובדים שלה או לקבלני המשנה מטעמה הם במישור היחסים ביניהם, אולם אין בכך כדי להשליך על העסקה בין היזם לקבלן שלגביה הוצאו החשבוניות העומדות לבחינה היום.
מששולם המע"מ בגין החשבוניות מושא הערעור, אזי אף לא נפגע עיקרון ההקבלה, הקובע מתאם בין החיוב במס בעת מתן השירות (מס עסקאות) לבין הזכות של מקבל החשבונית לנכות את המס ששולם בגין התשומות שרכש, באופן שהמס יוטל רק על הערך המוסף, כך שלא נגרע מס מקופת המדינה.
בהתאם להוראות הדין והפסיקה, בכל פרויקט בנייה יש חובה לקבוע מי הקבלן הראשי. על קבלן ראשי מוטלת האחריות לבטיחות באתר ולביצוע תקנות הבטיחות, לארגון העבודה ולפיקוח על קבלני משנה. התרשלות של קבלן ראשי בהקפדה על הוראות הבטיחות, יכולה להטיל עליו אחריות בנזיקין לנזק שייגרם באתר. קבלן ראשי הוא זה שנחשב למבצע הבנייה ועל כן מועברות אליו כל החבויות הסטטוטוריות הנלוות לכך. אוסיף, כי ככל שמזמין עבודה מתקשר עם יותר מקבלן ראשי אחד, האחריות לבטיחות חוזרת למזמין העבודה, אלא אם אחד הקבלנים קיבל על עצמו אחריות כוללת בכתב לאור דברים אלו, יש לבחון את ההתקשרות בין המערערת לחברת אדלר. בניגוד לפרשנות המשיב, מר אדלר הסביר את הדברים. בתחילה סוכם ביניהם שהמערערת תשמש רק כקבלן השלד. ברם מאחר ולצורך קבלת ליווי בנקאי נדרשת הגדרת קבלן ראשי בפרויקט, נקבע כך בהסכם בין הצדדים (סעיף 4.4 להסכם), אולם בנספח שוחררה המערערת מהתחייבותה כקבלן ראשי. בהמשך, כפי שהעיד אדלר, הסכימו הצדדים בעל פה, כי חברת מ. אדלר תצא מתפקידה כקבלן ראשי והמערערת תהפוך לכזו. גם אם הסכמה זו הייתה בעל פה בין הצדדים אין בה לגרוע דבר מאמיתות הפרוייקט ומאמיתות העבודות שבוצעו בגין החשבוניות ואין בכך כדי לתמוך במסקנת המשיב, כי בשל נספח זה המסדיר את יחסי ההתקשרות בין הצדדים מבחינת פיקוח ואחריות, אזי העבודות נשוא החשבוניות לא בוצעו וכי מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, או שמדובר בהסכם למראית עין. ההסבר שסיפק אדלר להסכם ולנספח לו הוא סביר ומתקבל על דעתי.
החלטת המשיב להטיל ספק באמיתות העבודות בשל הנספח האמור רק לגבי שתיים מבין החשבוניות ומנגד ליתן מספרי הקצאה ליתר החשבוניות שהוצאו בפרויקט עם אותו הסכם והנספח לו, היא החלטה לא מובנת ובלתי סבירה בנסיבות
טענה נוספת שהעלה המשיב היא, כי החשבוניות שלגביהן לא ניתן מספר הקצאה אינן מפורטות דיין. גם טענה זו איני יכולה לקבל בנסיבות כנימוק לאי הקצאת מספר חשבונית. ראשית אציין, כי אין כל שוני מהותי בין החשבוניות שאושרו בעבר (לדוגמה חשבונית מס' 1523 עבור חודש 4/25 וחשבונית מס' 1539 עבור חודש 05/25 ) לבין חשבוניות 1570 ו- 1571 (עבור חודשים 6/25 , 7/25 ) מושא ערעור זה. מדובר בהמשך ישיר של אותן עבודות, באותו פרויקט, לאותו לקוח, באותה מתכונת עבודות ובאותה מתכונת של חשבוניות מעבר לכך, גם אם נפל פגם טכני בחשבונית מהטעם שאינה מפורטת דיה לדידו של המשיב, עדיין אין זה אומר שמדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין וכי לא בוצעו עבודות בגין אותה חשבונית 19 שבשל כך אין ליתן מספר הקצאה לחשבוניות.
בנסיבות אלו הערעור מתקבל. בקביעת גובה ההוצאות לקחתי בחשבון שהמשיב חזר בו מעמדתו לגבי חלק מהחשבוניות, אולם עשה כן לאחר שמיעת הראיות בתיק. אי לכך, מחייבת את המשיב בהוצאות המערערת בסך 20,000 ₪. הסכום האמור ישולם בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק הדין, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד מועד התשלום בפועל.
ע"מ 34482-11-25 ב.זעאתרה הנדסה בע"מ נ' מע"מ/מכס – רשות המיסים (25.1.26)