כבוד השופט הארי קירש מבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו קיבל ערעור לגבי שנות המס 2013-2014 בעניין מחירי ההעברה ודחה בעיקרו את הערעור בעניין קנס גרעון של חברת אל.אל.די. יהלומים בע"מ (המערערת) שבנוסף לעיסוקה בעיבוד ובמסחר ביהלומים, החזיקה, במישרין ובעקיפין, בזכויות בשורה של תאגידים קשורים באיי הבתולה הבריטים ובארה"ב באמצעות נאמנויות זרות. המערערת, הנמנית עם קבוצת לב לבייב, הייתה תושבת ישראל בכל הזמנים הרלבנטיים.
בשנת 2006 ניתנה למערערת, לבקשתה, החלטת מיסוי בהסכם וזאת לקראת עריכת שינוי מבנה עסקי בשני מהלכים משולבים.
לדברי המערערת לרשות המסים בישראל, זכויות בתאגידים אלו נמצאו חלקן בידי חברות הרשומות באיי הבתולה הבריטיים הקשתה על גיוס מימון בנקאי בארה"ב, וזאת לנוכח מעמדה כ"מקלט מס". אי לכך, המערערת חפצה להעביר את ההחזקה לידי חברה אמריקאית, בתקווה ששינוי זה יסייע בקבלת מימון בנקאי. שכבת ה BVI מיותרת ללא תכלית ואין לה כל מהות כלכלית על רקע זה פנתה המערערת לקבלת החלטת מיסוי.
במאמר מוסגר אופיין הפסיבי ובהעדר הנהלה ממשית בחוץ לארץ, לכאורה היה מקום לסברה או לחשש שהן עצמן ייחשבו לתושבות ישראל על פי מבחן השליטה וניהול תיתפס אף היא כמכירה בידי תושבות ישראל
כאשר נודע לפקיד השומה, בשנת 2018 , על מימוש ההחזקות בשלושת התאגידים הנ"ל הוא סבר כי בהתאם להחלטת המיסוי משנת 2006 , על המערערת לשלם מס בגין התמורה מקבוצת קליין. יתרה מזו, קבע פקיד השומה שאירוע המס התרחש LGC שהתקבלה בידי בשנת 2013 (או בשנת 2013 ובשנת 2014 ). היות ושנות המס האמורות היו כבר מושא להסכם שומה שנחתם קודם לכן בין המערערת ובין פקיד השומה (בקשר לנושאים אחרים), נזקק פקיד השומה להליך פתיחת שומה לפי סמכות מנהל רשות המסים מכוח סעיף 147 לפקודת מס הכנסה
בנוסף לסוגיית מיסוי מכירת שלושת התאגידים הנ"ל, נדונה בערעור זה מחלוקת נפרדת בנושא מחירי העברה, וזאת בקשר למחיר ששולם על ידי המערערת לחברה קשורה בחוץ לארץ עבור אספקת יהלומים. לעמדת פקיד שומה, עלות היהלומים נרשמה בסכום מופרז כדי להקטין את חבות המס של המערערת בישראל. המערערת מכחישה כי כך היה וגורסת כי השומה שנערכה בעניין זה איננה מבוססת על ממצאים של ממש.
שינוי המבנה והחלטת המיסוי בהסכם
כידוע, פתרון למיסוי האפשרי של העברת נכס מאדם לחברה בשליטתו נמצא בסעיף 104 א לפקודה ("העברת מלוא הזכויות בנכס"). סעיף 104 א מצוי בפרק שלישי ("העברת נכסים תמורת מניות") לחלק ה 2 לפקודה ("שינוי מבנה ומיזוג"). סעיף 104 א(א) מורה כי בכפוף למילוי התנאים המפורטים שם, "אדם המעביר את מלוא זכויותיו בנכס לחברה… תמורת קבלת הזכויות הקיימות באותה חברה, לא יחוייב במס לפי פקודה זו…". על פני הדברים, אפשר היה לעשות שימוש בהוראה זו כדי להביא להעברה ללא מיסוי ישראלי וזאת אף ללא אישור פקיד השומה דא עקא, סעיף 104א חל כאמור על העברת זכויות בנכס "לחברה", ולצורך יישום פרק שלישי הנ"ל, המונח "חברה" מוגדר בסעיף 104 בצורה מיוחדת כדלקמן: חברה תושבת ישראל שהתאגדה בישראל…; או חברה תושבת ישראל שאושרה בידי המנהל לענין זה והיא תושבת חוץ, או שהיא חברת חוץ כהגדרתה בפקודת החברות או בחוק החברות;
אישור כאמור יכול ויותנה במתן ערבויות ובתנאים אחרים כפי שיקבע המנהל;"
דהיינו, מלכתחילה המערערת לא הייתה רשאית לפעול באופן עצמאי בהתאם לסעיף 104א לפקודה תוך דחיית אירוע לגבי חברה אשר לא התאגדה בישראל להעביר "נכס" והיא הייתה זקוקה לאישור מנהל רשות המסים.
באמצעות מנגנון זה, מושגת "רציפות מס" – ולא פטור קבוע. וכפי שהסביר רו"ח יאיר רבינוביץ, שהיה בין הוגי "חוק המיזוגים", בפני ועדת הכספים של הכנסת: "צריך לזכור… שלא מדובר כאן במתן פטורים ממס, אלא בדחיית חבות המס לשלב מימוש הנכסים בצורה זו או אחרת, כשיהיה… צריך ליצור מנגנון כזה שיבטיח שמיזוג לא יהפוך את דחיית המס לפטור מלא" (הדברים הובאו בסעיף 18 לסיכומי המשיב). אלא מאי? הרציפות האמורה עלולה להיות מסוכלת כאשר החברה הנעברת היא תושבת חוץ, כי הרי תחולתו של מס רווח הון ישראלי על תושב חוץ היא מוגבלת, כפי שנקבע בסעיף 89 (ב)(2) לפקודה: "תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל". אולם אם הנכס המועבר איננו "נמצא בישראל", אזי הנעברת עשויה שלא להתחייב במס ישראלי בעת מכירתו בעתיד והוראות סעיף 104ה הנ"ל לא יופעלו.
בניגוד לסעיף 104א הנ"ל, אשר יישומו איננו מחייב קבלת אישור מראש מאת מנהל רשות המסים בהקשר המקומי, אי-החיוב במס על פי סעיף 104 ג(א) יחול אך ורק בתנאי "שהתקבל אישור המנהל לפני ההעברה" בנוסף לקיום כל יתר התנאים המנויים שם.
בעקבות הפניות בכתב וכן דיונים שהתקיימו עם מייצגי המערערת דאז, החלטת מיסוי בהסכם הוצאה על ידי רשות המסים בחודש יולי 2006
סעיף 1 להחלטת המיסוי בהסכם מושא הערעור מוקדש לפירוט נרחב של התאגידים וההחזקות השונים, תוך תיאור "העובדות כפי שנמסרו לנו", וסעיף 2 מתאר בהרחבה את "מתווה שינוי המבנה". סעיף 3 להחלטת המיסוי מפרט את "הבקשה". בין היתר מתוארת שם תכלית שינוי המבנה הנדון בהתאם להסבר שניתן על ידי המערערת "מטרת שינוי המבנה היא היכולת לקבל מימון מבנקים בחו"ל לפעילות כתוצאה משינוי גלובלי עולמי בענף היהלומים, מערכת הבנקאית בארה"ב דורשת שקיפות מלאה…" סעיף 4 להחלטת המיסוי בהסכם עוסק ב"הסדר המס ותנאיו". בשנים לאחר חתימת החלטת המיסוי בהסכם כאמור, לא נשמעה כל הסתייגות מצד המערערת אשר לתוקפה, חוקיותה או לאופן יישומה.
התמורה שהתקבלה עקב מימוש הזכויות בשלושת התאגידים
סכומי התמורה במזומן ובמלאי יהלומים 167.61 מיליון דולר התקבלו בידי קבוצת לבייב מידי קבוצת קליין כתוצאה מהעברת הזכויות בתאגידי ה- LLC בשנים 2013-2018.
האם ניתן להטיל מס על המערערת כנישומה במקרה דנן?
המשיב פעל כדין כאשר הוא ערך, על סמך מכלול הוראות החלטת המיסוי בהסכם, שומה למערערת בקשר למכירת הזכויות בתאגידי LLC
המערערת היא זו שיזמה את הפנייה למתן החלטת מיסוי, היא בחרה את מתווה שינוי המבנה, והיא ידעה כי אישור מנהל רשות המסים היה דרוש בנסיבות העניין (מן הסיבות שפורטו לעיל). המערערת גם ידעה כי למנהל סמכות להתנות תנאים למתן האישור. אם תנאי האישור לא היו מקובלים עליה, היא לא הייתה חייבת להסכים להם. ואם הייתה יוצאת החלטת מיסוי שלא בהסכם, היא לא הייתה חייבת על פי דין לפעול על פיה ואף ניתן היה לערער עליה (סעיף 158 ג(ה) לפקודה). ביסוד הוראות חלק ה 2 לפקודה וכן בבסיס החלטת המיסוי במקרה דנן מונח העקרון כי בהעדר שינוי כלכלי מהותי (למשל, החלפת בעלות) ניתן לאשר דחיית מס על מנת לאפשר שינוי המבנה (הצורה) של החזקת נכס, וזאת בכפוף לקיומם של תנאים שונים.
בשולי דברים אלה, חשוב להזכיר כי מוסד החלטת המיסוי נועד להיטיב הן עם רשות המסים (כנאמן הציבור) והן עם קהל הנישומים. החלטת מיסוי בהסכם אמורה להקנות וודאות לשני הצדדים, לסייע בתכנון מהלכים עסקיים ראויים, ולצמצם מחלוקות אשר לתוצאות המס הנובעות מעסקאות ואירועים שונים. המערערת דנן פנתה מבחירתה לקבל החלטת מיסוי בנושא שינוי המבנה והיא נהנתה מדחיית המיסוי הישראלי הגלומה בה. קשה להשתחרר מן הרושם כי בערעור זה המערערת מנסה לחמוק מתוצאות החלטת המיסוי וזאת בטענה שהשומה הייתה אמורה להיערך על שם חברת הבת שלה בארה"ב. נסיון זה ליהנות מן הדבש ולהימנע מן העוקץ הוא מוקשה וקבלתו במקרה זה עלול לערער את מוסד החלטת המיסוי כולו, לרעתם של רשות המסים וציבור הנישומים כאחד.
המערערת לקחה על עצמה לשלם כל מס שיידרש בעתיד בגין עליית שווי ההחזקות.
מועד אירוע המס
לפי עמדת המשיב המשתקפת בשומה שנערכה על ידיו, בשנת 2013 (או בשנת 2014 למצער) אירע "פדיון חלקי" של הזכויות בשלושת התאגידים. לעומת זאת, לגישת המערערת, אירוע המס התרחש רק בשנת 2017 , עם סיום ההתדיינות בין הצדדים לסכסוך בארה"ב:
השימוש בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה
בחודש ינואר 2018 נכרת הסכם שומה, בין היתר, לשנות המס 2013 ו- 2014 . אולם אין מחלוקת כי הסכם השומה האמור לא נגע כלל למכירת הזכויות וכי המשיב ורשות המסים לא ידע על המכירה, ולא יכול LLC – בשלושת תאגידי ה LLC היה לדעת, בזמן החתימה על הסכם השומה. המידע הנדרש הובא בפניו רק חודשים לאחר מכן, כאשר מייצג המערערת דאז הגיע למשרדי המשיב ועדכן אותו על אודות המידע הנוסף שהתקבל בידיו, בעניין שלושת התאגידים. בהמשך – וללא שיהוי, לדעתי – הורה המנהל על פתיחת הנושא
לטעמי, בנסיבות האמורות, הייתה הצדקה – ואף חובה ציבורית – לבחון את הדברים מחדש באמצעות השימוש בסמכות המוקנית בסעיף 147 לפקודה. לדעתי זה מקרה מובהק בו הפעלת הסמכות היא תקינה ומתבקשת, אפילו אם בסופו של דבר בית המשפט לא היה מאשר, מסיבה כלשהי, את צו השומה שהוצא בעקבות הפתיחה. המשיב הבין כי אירוע מס בהיקף כספי גדול ביותר לא דווח קודם לכן וסבר כי יש למסותו . בהתאם לתנאי החלטת המיסוי וזאת בשנות המס 2013 ו- 2014 כאמור, אף אם היינו מגיעים למסקנה כי עצם המיסוי נוגד את הוראות החלטות המיסוי, או כי אירוע המס התרחש רק בשנות מס מאוחרות יותר, פעולות ה"פתיחה" של המנהל והמשיב במסגרת סעיף 147 הייתה חוקית ומחויבת המציאות, ללא קשר לגורל השומה שנערכה בעקבותיה. וממילא לאור סמיכות הליך הפתיחה לחתימת הסכם השומה, לא הספיק להתגבש אצל המערערת כל אינטרס הסתמכות כבד-משקל.
אינני מוצא לנחוץ להרחיב את הדיבור מעבר לכך בנושא זה, וטענות המערערת כנגד השימוש בסעיף 147 במקרה זה נדחות.
מחירי ההעברה בעסקאות מול חברה זרה קשורה
הערעור בעניין מחירי העברה מתקבל
אין מחלוקת כי בין המערערת, החברה בשוויץ ורואיז התקיימו יחסים מיוחדים, לרבות לעניין סעיף 85 א לפקודת מס הכנסה ("מחירי העברה בעסקה בין לאומית").
אין גם מחלוקת כי המערערת לא הגישה הצהרה בדבר "עסקאות בינלאומיות כמשמעותן בסעיף 85 א לפקודת מס הכנסה" (טופס 1385) בנוגע לרכישותיה מידי החברה בשוויץ.
כמו כן, המערערת לא הכינה או המציאה חקר תנאי שוק בנושא תמחור עסקאותיה עם החברה בשוויץ.
כמפורט להלן, לגבי שנות המס 2013 ו- 2014 המשיב החליט שלא להכיר ב- 20% מכלל סכומי רכישות היהלומים מידי החברה בשוויץ, כך שבמקום רכישות מדווחות בסך של כ- 141 מיליון ש"ח בשנת 2013 , הותרו כ- 112.8 מיליון ש"ח (דהיינו, סכום של 28.2 מיליון ש"ח נוסף להכנסה החייבת של המערערת בשנה זו), ואילו בשנת 2014 , במקום רכישות בהיקף של כ- 71.9 מיליון ש"ח, הותר סכום של כ- 57.5 מיליון ש"ח, וההפרש בסך 14.4 מיליון ש"ח התווסף להכנסה החייבת. שומה זו משקפת את הסברה של המשיב כי מחירי היהלומים שנמכרו על ידי החברה בשוויץ לידי המערערת נופחו על מנת להקטין את הרווח שעשוי להתחייב במס בישראל, ולהותיר רווח גדול יותר, הפטור מס, בשוויץ. עמדת המשיב בעניין ניפוח המחירים התבססה על חקירותיו של מר משה לבייב – אחיו של לב לבייב ובעבר מנכ"ל המערערת – בידי משטרת ישראל בשנת 2018 ובשנת 2019 , כאשר מר משה לבייב היה חשוד בעבירות הברחה, בין השאר. המערערת מכחישה את ניפוח המחירים ותוקפת בטיעונים שונים את הסתמכות המשיב על דבריו של מר משה לבייב בחקירתו. יוער כי משה לבייב לא הובא להעיד בהליך זה על ידי מי מן הצדדים.
ראשית, אבהיר כי נטל השכנוע בנושא זה מוטל על המערערת, הן בשל העיקרון הכללי בדבר נטלים בערעורי מס, והן מפני שסעיף 85 א(ג)(2) לפקודה איננו חל במקרה זה. ההוראה האמורה קובעת כי "מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקבעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים." דא עקא, חקר תנאי שוק לא הוכן או הומצא על ידי המערערת בקשר לעסקאותיה עם החברה בשוויץ.
כמו כן, נראה כי במקרה דנן אין תחולה לסעיף 155 סיפא לפקודה בנושא חובת הצדקת השומה, כאשר המחלוקת דנן היא "לבר-פינקסית". עם זאת, בית משפט הדן בערעור מס הכנסה כן מוסמך לבחון את שיקול הדעת של פקיד
השומה ואת סבירות השומה, תוך מתן משקל ראוי למומחיות מפקחי המס בתחומם )והשוו הוראות סעיף 156 לפקודה(. כאן, יש לומר, המשיב לא בחן ולו באופן הכללי ביותר, את רמת המחירים שנקבעו בפועל בין החברה בשוויץ ובין המערערת בהשוואה למחירים טיפוסיים ששררו בשוק היהלומים (גלם ומלוטש) באותה עת. השומה בנושא זה עוגנה כולה בדבריו הנ"ל של משה לבייב, ואין בפני בית המשפט כל אינדיקציה אחרת לניפוח מחירים, מלבד זה.
נראה כי על פי חומר הראיות המונח לפניי לא ניתן לדעת אם המערערת הייתה עומדת ב"קריטריון לדוח סביר" בשנים הנדונות גם ללא תביעת הוצאות רכישה בגובה שנקבע בינה ובין החברה בשוויץ (לעומת הוצאות נמוכות יותר, כפי שהותרו על ידי המשיב בשומה בצו). משתמע מטענת המערערת כי התשובה לכך היא חיובית: גם אם עלות המכר הייתה קטנה יותר בקשר לסחורה שנקנתה מהחברה בשוויץ, הכנסתה הייתה נקבעת על פי אחוז המחזור הקבוע בהסדר. אם אכן כך, אזי יש ממש בטענה שלא היה תמריץ לשלם מחירים מנופחים לחברה בשוויץ רק לצרכי המיסוי בישראל. אולם, כאמור, לא ניתן לדעת בוודאות שלא הייתה "הנאה" מיסוית כלשהי בישראל בשל רמת המחירים ששולמו על ידיה.
נציין כי בנושא קשרי המסחר בין המערערת ובין החברה בשוויץ פנתה הרשות המוסמכת של ישראל אל הרשויות המוסמכות של שוויץ ושל חבל הונג קונג, במסגרת אמנות המס הבינלאומיות. בתשובות שנתקבלו (מש/ 7 ו- מש/ 8) אין מידע שיכול לשפוך אור על אופן תמחור הסחורה או על סבירות השומה שנערכה על ידי המשיב.
לסיכום, על אף נטל השכנוע הרובץ על המערערת, וחרף העובדה שהמערערת לא הגישה חקר תנאי שוק בנושא, אני מוצא לנכון לקבל את הערעור בעניין מחירי ההעברה, וזאת מן הנימוקים השונים שפורטו. לטעמי אין די באמירותיו הנ"ל של משה לבייב כדי לתמוך בשלילה רוחבית של 20% מסכום הרכישות, כאשר לא מונח בפני בית המשפט כל מידע בסיסי אחר לגבי אופן תמחור היהלומים במקרה הנדון, לעומת עסקאות שנעשות על פי תנאי שוק (בין קונה מרצון ומוכר מרצון). לדעתי, עדות משה לבייב הייתה צריכה להיות מלווה "בדבר מה נוסף" על מנת להצדיק את תוספת ההכנסה הממשית הכלולה בשומה ועל מנת להתגבר על שורת התהיות שהובאה לעיל.
הטלת קנס גרעון
בשומה בצו הוסיף המשיב קנס על גרעון בהתאם לסעיף 191 (ב) לפקודת מס הכנסה, משלא הוכח להנחת דעתו כי המערערת לא התרשלה בעריכת דוחות המס שנמסרו על ידיה.
לנוכח מסכת העובדות והנסיבות הכרוכות בעניין מימוש הזכויות בשלושת תאגידי LLC – ה הדיווח המאוחר על אירוע זה (לאחר חתימת הסכם שומה לגבי השנים הנדונות) , והצורך בפתיחת השומה לפי סעיף 147 לפקודה כתוצאה מהגילוי המאוחר, אינני מוצא לנכון להתערב בשיקול הדעת הכללי של המשיב בנושא קנס הגרעון. יוזכר בהקשר זה כי בהתאם לסעיף 4.9 להחלטת המיסוי בהסכם, התחייבה המערערת, בין היתר, לדווח לפקיד השומה "על כל עסקת מכירה של מניות ה …LLC – וזאת תוך 30 ימים ממועד עסקת המכירה."
יחד עם זאת, לנוכח התוצאה אליה הגעתי בחלק בנושא מחירי ההעברה, יש מקום לדעתי לצמצם את היקף קנס הגרעון בהתאם ליחס בין סכום שומות מחירי ההעברה (במונחי תוספת להכנסה) לשתי שנות המס הנדונות ובין סכום השומות הכולל (בגין רווחי הון על פי החלופה המפורטת בסעיף 76 לעיל ובגין מחירי העברה, במונחי . תוספת להכנסה), והכל לפי שערי החליפין של הדולר לתום שנת 2013 ולתום שנת 2014
. דומה כי היחס האמור, כלומר משקל נושא מחירי ההעברה, עומד על כ- 14.5% . לפיכך, אני מורה על הקטנת הסכום קנס הגרעון שהוטל ב- 14.5%
יש מקום לשוב ולהדגיש כי נושאים רבים שהועלו במסגרת ערעור זה הוסדרו מראש ובהסכמה בין המערערת ובין רשות המסים – על פי יוזמת המערערת – ואין הצדקה לקבוע, בדיעבד, הסדר אחר המיטיב עמה.
הערעור בעניין מחירי ההעברה מתקבל, והערעור בעניין קנס גרעון נדחה בעיקרו, בכפוף לאמור לעיל.
החלטתי להשית על המערערת הוצאות משפט בסכום כולל של 75,000 ש"ח, אשר ישולם למשיב תוך 30 ימים ממועד מתן פסק הדין.
כל חבות במס הנובעת מפסק דין זה לא תישא ריבית (אך כן תישא הפרשי הצמדה) בגין התקופה בין תום הארכה הראשונה להגשת סיכומי המשיב .( 7.7.2024) ובין מועד ההגשה בפועל (10.2.2025).