עיקול ממס הכנסה – סעד זמני – בקשת רשות הערעור על דחיית בקשה לצרף משיב נדחתה

   רע"א 4927-09-25

           לפניי בקשת רשות לערער על החלטות בית המשפט המחוזי בחיפה (כבוד השופט הבכיר ר' סוקול) בצ"א 1800-02-25 מיום 25.05.2025 ומיום 25.07.2025. בגדרי ההחלטה מיום 25.05.2025 נדחתה בקשה לצרף את מבקש 2 (להלן: זבידאת) כצד להליך בבית המשפט המחוזי. בגדרי ההחלטה מיום 25.07.2025 נדחתה בקשתו של זבידאת כי ישוחררו כספים שנתפסו אצל מבקש 1 (להלן: סעדיה), ועוקלו בהחלטת בית המשפט, לבקשת המשיב (להלן: פקיד השומה).

רקע

1. בעניינו של סעדיה התנהלה חקירה פלילית, אשר במסגרתה נערך ביום 28.08.2024 חיפוש בביתו. במהלך החיפוש נתפסו בביתו של סעדיה ובמחסן הצמוד לבית, לדברי פקיד השומה, שטרות כסף בסך של 582,600 ש"ח.
2. ביום 17.09.2024 סעדיה וזבידאת הגישו לבית משפט השלום בקריות בקשה לשחרור הכספים התפוסים (ה"ת 47162-09-24). בבקשה נטען, לראשונה, כי שטרות הכסף שנתפסו במחסן הסמוך לבית – בסך של 442,680 ש"ח ו-450 דולר אמריקני – אינם שייכים לסעדיה, אלא מדובר בכספי מתנות שניתנו לזבידאת בחתונתו, אשר נשמרו בידי סעדיה. ביום 09.10.2024 הגיעו הצדדים שם להסכמות, אשר קיבלו תוקף שיפוטי, ולפיהן ישוחררו לחשבונו של סעדיה סך של 281,630 ש"ח, והיתרה תישאר תפוסה במשטרה. עיון בתיק בית המשפט מעלה כי הכספים ששוחררו הועברו לזבידאת. לימים הסתיימה חקירתו הפלילית של סעדיה והתיק בעניינו נסגר.
3. עניינו של סעדיה נבחן גם על-ידי פקיד השומה, שקבע כי מלוא הכספים שנתפסו בביתו של סעדיה מהווים הכנסה חייבת ממשלח ידו; כי לסעדיה קיים עסק שלגביו לא נוהלו ספרים כנדרש; וכי בין השנים 2022-2020 היו לסעדיה הכנסות שלא דווחו. נוכח ממצאיו כאמור, פקיד השומה שׁם את הכנסותיו של סעדיה בהתאם לסמכות הנתונה לו לפי סעיף 194(א)(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה), והוציא לו שומות מס בסך כולל של 530,588 ש"ח.
4. ביום 02.02.2025 פקיד השומה הגיש לבית המשפט המחוזי בקשה, במעמד צד אחד, במסגרתה בית המשפט התבקש להורות על עיקול כספי סעדיה המצויים בידי המשטרה, לשם הבטחת חוב המס שלו. למחרת הורה בית המשפט המחוזי כאמור, בהתאם לסמכותו על פי סעיף 194(ג)(2) לפקודת מס הכנסה. במקביל הגישו סעדיה וזבידאת בקשה לשחרור יתרת הכספים שהוחזקו בידי המשטרה, שנדחתה נוכח צו העיקול.
5. ביום 20.03.2025 סעדיה הגיש לבית המשפט המחוזי בקשה לצרף את זבידאת כמשיב להליך וכן התנגדות לעיקול הכספים. בבקשתו טען סעדיה כי מתוך הכספים שנתפסו רק 140,000 ש"ח שייכים לו, ואילו היֶתֶר שייכים לזבידאת. פקיד השומה התנגד לצירופו של זבידאת כמשיב בהליך העיקול בטענה כי אם צד שלישי טוען שהכספים שייכים לו, עליו לנקוט הליך עצמאי. עוד טען פקיד השומה כי הסכמת המשטרה לשחרור חלק מהכספים התפוסים, אינה מונעת עיקול.
6. ביום 25.05.2025 בית המשפט המחוזי דחה את הבקשה לצירוף משיב. בהחלטתו, בית המשפט המחוזי דן בעניינן של טענות לבעלות ברכוש שלגביו נתבקש עיקול לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה, ובשאלת המסגרת הדיונית להעלאתן. צוין, כי בהליכים לפני רשמי הוצאה לפועל קיימות גישות שונות בשאלת מעורבות בהליך של צד שלישי הטוען לזכות בנכסי חייב, וכי ישנם מקרים שבהם מופנים צדדים שלישיים לבית המשפט, וניתן למצוא הליכים רבים שבהם צדדים שלישיים עתרו לסעדים הצהרתיים בדבר זכויותיהם בנכסים שעוקלו בחצריהם או בכליהם של חייבים בהוצאה לפועל.
7. לבסוף, לעניין הבקשה שהונחה לפניו, קבע בית המשפט המחוזי כי ההליך שבמסגרתו הוגשה בקשה זו לא עוסק רק בזכות בכספים שנתפסו, אלא גם בשומה שהוצאה לסעדיה. שהרי לשיטת פקיד השומה, הכספים שנתפסו אינם שייכים לזבידאת, אלא הם תקבולים של סעדיה החייבים במס. לפיכך, טענות לעניין הבעלות בכספים צפויות להתברר גם בגדרי השומה. עוד ציין בית המשפט המחוזי כי בגדרי הדיון בשומה, רשאי סעדיה לזמן את זבידאת כעד, על מנת לשכנע שהכספים שבמחלוקת כלל אינם תקבולים שהוא קיבל.
8. לאחר החלטה זו, ולדברי זבידאת בעקבותיה, הלה הגיש לבית משפט השלום בחיפה תביעה, נגד סעדיה, למתן סעד הצהרתי שלפיו הכספים שנתפסו במחסן הסמוך לדירתו של סעדיה שייכים לו. בהסכמת סעדיה ניתן ביום 26.06.2025 פסק דין כאמור. ביום 29.06.2025 הגיש זבידאת לבית המשפט המחוזי הודעה בעניין פסק הדין ההצהרתי, וביקש כי ישוחררו לו כספים בסך 160,000 ש"ח מתוך סך הכספים המעוקלים. פקיד השומה התנגד לבקשה, בטענה כי ככל שזבידאת סבור שהמדינה מחזיקה בידיה רכוש השייך לו, עליו לפתוח הליך חדש ונפרד בעניין זה. עוד טען פקיד השומה כי הוא לא היה צד להליך שבו ניתן פסק דין הצהרתי, ולפיכך הוא אינו מושתק מלטעון לעניין הבעלות בכספים שעוקלו.
9. ביום 25.07.2025 בית המשפט המחוזי דחה את בקשתו של זבידאת לשחרור הכספים המעוקלים. תחילה, קבע בית המשפט המחוזי כי פסק הדין ההצהרתי אינו חוסם את טענות פקיד השומה, אשר לא היה צד להליך שבגדרו ניתן. עוד נקבע, כי מההחלטה מיום 25.05.2025 "לא ניתן היה להבין כי יש להגיש הליך לסעד הצהרתי כנגד [סעדיה] אלא להיפך, הובהר כי טענות [זבידאת] נגד [פקיד השומה] צריכות להתברר בהליך נפרד". בית המשפט המחוזי קבע כי הגשת תביעה לסעד הצהרתי נגד סעדיה בלבד לא נועדה להכריע במחלוקות עם פקיד השומה, אלא לנסות ולחבל בהליך המתנהל בבית המשפט המחוזי, וכי פסק הדין שניתן בהסכמת סעדיה, מחייב רק את הצדדים לו.

הבקשה לרשות ערעור

10. סעדיה וזבידאת טוענים כי בהחלטתו מיום 25.05.2025, שבה נדחתה הבקשה לצרף את האחרון להליך, בית המשפט המחוזי קבע, הלכה למעשה, את קיומה של חזקת בעלות ברכוש במסגרת דיונים בעיקול לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה. זאת, משנקבע שעל הטוען לזכות ברכוש שעוקל לפי סעיף 194 לפתוח בהליך עצמאי לשם השמעת טענותיו. לטענתם, החלטת בית המשפט המחוזי קבעה חזקה כאמור בהשראת דינים אחרים, אך קביעתו מנוגדת לכוונת פקודת מס הכנסה ועלולה להביא להכשרת פעולה פסולה מצד פקיד השומה, ואף עומדת במתח לרציונל שביסוד קיום הליכי שומה בדלתיים סגורות. עוד נטען, כי בהליכים אחרים, כאשר הייתה קיימת אינדיקציה לבעלות צד שלישי בנכס שעיקולו התבקש, נהגו פקידי שומה לצרף צדדים הטוענים לזכות ברכוש במסגרת בקשות לפי סעיף 194. המבקשים הוסיפו וטענו כי החלטת בית המשפט המחוזי אינה נותנת משקל ראוי לתוצאת ההליך הפלילי בעניינו של סעדיה, וכן כי היה על פקיד השומה להתייחס לתוצאת הליך זה.
11. אשר להחלטה מיום 25.07.2025, המבקשים טוענים כי בהגשת תביעה אזרחית נגד סעדיה פעל זבידאת בהתאם להחלטה מיום 25.05.2025, וכי לא צירף את פקיד השומה כבעל דין נוכח עמדת פקיד השומה לפיה אין כל יריבות בינו לבין זבידאת. עוד נטען, כי פקיד השומה הוא זה אשר התעלם מקיום ההליך האזרחי, ונמנע מהגשת בקשה להצטרף אליו או לבטל את פסק הדין ההצהרתי שניתן במסגרתו.
12. ביום 23.10.2025 ניתנה החלטתי בה נתבקשה תשובת המשיב, ובה הוריתי כי בתשובתו יתייחס המשיב, בעיקרו של דבר, למסגרת הדיונית שבה נכון לברר טענות של צד שלישי הטוען לבעלות ברכוש שעוקל לפי סעיף 194(ג)(2) לפקודת מס הכנסה.
13. פקיד השומה טוען בתשובתו כי המבקשים לא הצביעו על כל עילה המצדיקה מתן רשות לערער, שכן בידם להשמיע את טענותיהם, ואת הראיות המבססות אותן, במסגרת הליך השומה של סעדיה. בנסיבות אלה, נטען, קיימת מתכונת דיונית הולמת לבירור טענות המבקשים ולהצגת ראיותיהם.
14. עוד נטען כי הכרעת בית משפט קמא תחומה לנסיבותיו של המקרה הפרטני. במקרים המתאימים, כך נטען, דלתם של בתי המשפט הדנים בהליכים לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה – פתוחה לשמיעת טענות צדדים שלישיים; במקרים אחרים, יתכן שנכון יהיה לברר את הטענות במסגרת הליך משפטי נפרד, או במסגרת ההליך השומתי; ועשויים אף להיות מקרים שבהם לא תהיה הצדקה לצרף צדדים שלישיים לדיון, אף אם הנכסים רשומים על שמם.
15. לגוף הדברים טוען פקיד השומה כי לא הוצגה עילה להתערב בהכרעת בית משפט קמא, ולפיה הדרך לברר את הטענות בענייננו היא בהליך השומתי. שכן, מדובר במקרה ייחודי שבו הכספים המעוקלים הם חלק עיקרי מעניינה של השומה עצמה, כאשר הטענה שלפיה הכספים שייכים לזבידאת אינה נוגעת רק לבעלות הקניינית אלא גם לגובה השומה. לפיכך, האכסניה הטבעית לבירור הטענות היא בהליך השומתי – בהשגה שהוגשה, וככל הנדרש, בערעור מס. נטען כי בנסיבות אלה, המבקש מעוניין למעשה לעקוף את המסלול הייחודי שנקבע בדין ליישוב מחלוקות מס, ואף לעקוף את המחדל שבאי-הצגת ראיות התומכות בטענה כי הכספים שבמחלוקת שייכים לזבידאת. עוד נטען כי אף אם יוכח שכספים אלו שייכים לזבידאת, כלל לא ברור כי יהיה בכך כדי להביא לשחרורם לידו. זאת שכן במצב זה יהיה מקום לבחון האם זבידאת דיווח על הכספים, וככל שלא – יהיה עליו להוכיח שמקורם אינו בהכנסה חייבת במס, ואם לא יעשה כן, ייתכן שיהיה מקום ליזום הליך לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה ביחס אליו.
16. למעלה מן הצורך פירט פקיד השומה על אודות המסלול לבחינת טענות צדדים שלישיים לבעלות בנכסים שעוקלו לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה. לדבריו, כאשר הטענות מכוונות לנכסים שאינם ניצבים ביסוד השומה, אלא אמורים לשמש כבטוחה לתשלום המס בלבד, נכון להקנות לאותם צדדים שלישיים אכסניה הולמת להעלאת טענותיהם, אשר תהיה ככלל בגדרי ההליך לפי סעיף 194. לצד זאת, במקרים שבהם קיימת מחלוקת (ובפרט מחלוקת מורכבת) בין הנישום לבין הצד השלישי ביחס לבעלות בנכס, ראוי שהדבר יופנה לבירור במסגרת הליך נפרד, שפקיד השומה יצורף כצד לו, והכרעה בו תחול על ההליך לפי סעיף 194. לבסוף, יתכנו מקרים שבהם לא נכון יהיה לצרף צד שלישי להשמעת טענותיו אף כאשר הרכוש המעוקל רשום על שמו, למשל כאשר הנישום מודה שהרישום אינו משקף את המציאות, או שהצד השלישי מודה שהוא אינו הבעלים (לרבות במקרה של רישום על שמם של 'אנשי קש').
17. עוד הוטעם כי טענות המבקשים לעניין הפעלת סעיף 194 ביחס לנכסים שנתפסו בביתו של סעדיה נוגעות למעשה להחלטה להטיל עיקול ולבקשת סעדיה לבטלו, כאשר בקשה זו טרם הוכרעה. למעלה מן הצורך נטען כי לא נפל פסול בפניית בית משפט קמא לחזקות הבעלות שבהוראות דין אחרות, שכן אלה מעגנות עיקרון כללי שחל אף בהיעדר חקיקה. אשר ליחס שבין ההליך הפלילי נגד סעדיה להליך נושא הבקשה, נטען כי סגירת החקירה הפלילית אינה מקימה חזקות עובדתיות לענייננו, נוכח ההבדלים ברף ההוכחה ובנטלי ההוכחה בין ההליכים.

דיון והכרעה

18. לאחר שעיינתי בבקשה ובתשובה, על צרופותיהן, לא שוכנעתי כי המקרה שלפניי מצדיק התערבות בהחלטות בית משפט קמא.
19. תחילה יוזכר, כי כפי שנקבע בפסיקה, בקשה לעיקול לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה דומה במהותה לבקשה למתן סעד זמני בתובענה אזרחית (ראו מהעת האחרונה: רע"א 22577-03-25 יצחק י. גליק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פסקה 10 (27.07.2025)). ההחלטות מושא הבקשה שלפניי הן החלטות ביניים שניתנו במסגרת הדיון בבקשה מעין זו. כידוע, בעניין אזרחי, רשות לערער על החלטת ביניים של בית משפט מחוזי תינתן במקרים חריגים, בהם שוכנע בית המשפט כי אם הערעור על ההחלטה לא יידון באופן מיידי, יהיה בכך כדי להשפיע באופן ממשי על זכויות הצדדים או שעלול להיגרם לצד להליך נזק של ממש, או שעלול להתנהל הליך מיותר או בדרך שגויה (סעיף 41(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984). יתרה מזאת, ידוע כי החלטות שעניינן צירוף בעל דין הן החלטות דיוניות מובהקות, המסורות לשיקול דעתה הרחב של הערכאה הדיונית, והתערבות בהן תיעשה במקרים חריגים בלבד (רע"א 2260/24 חליווה נ' בן זקן, פסקה 6 (31.03.2024); רע"א 1769/22 פרטוש נ' קבוצת קדם חיזוק וחידוש מבנים בע"מ, פסקה 6 (30.03.2022)).
20. לאחר עיון, סבורני כי המקרה דנן אינו עומד באמות המידה המצדיקות מתן רשות לערער על ההחלטה. טענת המבקשים לפיה הכספים שנתפסו שייכים לזבידאת, אשר קשורה למעשה בטבורה לטענה שלפיה אין מדובר בהכנסה חייבת של סעדיה, תוכל להוסיף ולהישמע בהליך השומה. ודוק: סעדיה וזבידאת מיוצגים יחדיו והגישו יחדיו את הבקשה שלפניי, כמו גם בקשות קודמות; וממילא, לא נטען לפניי כי קיים פער בין עמדת סעדיה בהליך השומה באשר למקור הכספים, לבין עמדת זבידאת. משכך, לא שוכנעתי כי יגרם למבקשים נזק של ממש אם לא תינתן כעת זכות ערעור על ההחלטה שלא לצרף את זבידאת כצד להליך בבית משפט קמא. כמו כן, בהינתן זהות טענותיהם של סעדיה וזבידאת, לא מצאתי כי נפל פגם המצדיק מתן רשות ערעור בהחלטת הביניים שלפיה אין מקום לשחרר את הכספים התפוסים טרם מתן החלטה סופית בבקשת המשיב לעיקול לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה.
21. שאלה נפרדת היא מהו הדין מקום שבו הטענות נוגעות לנכסים שהם ביסוד השומה, כאשר צד שלישי מבקש לטעון כי האינטרס שלו כטוען לזכות בנכס – הנבדל מזה של הנישום – אינו מיוצג באופן הולם על-ידי הנישום במסגרת הליך השומה. ואולם, כאמור, נסיבות ענייננו אינן דורשות הכרעה בשאלה זו, וניתן להותירה לעתיד לבוא.
22. בקשת רשות הערעור נדחית, אפוא. בנסיבות העניין המבקשים יישאו בהוצאות המשיב על הצד הנמוך, בסך 1,000 ש"ח.

ניתנה היום, י"ג כסלו תשפ"ו (03 דצמבר 2025).