ביהמ"ש המחוזי בת"א-יפו: נדחתה תביעת מפרקי אגרסקו כנגד רואי חשבון המבקרים "אין חריגה מסטנדרט התנהגות של רואה חשבון סביר"

כבוד השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי תל אביב יפו דחה תביעת מפרקי חברת אגרקסקו, חברה לייצוא חקלאי בע"מ (להלן: "החברה" או "אגרקסקו") כנגד רואי החשבון המבקרים קוסט פורר גבאי את קסירר (שותפות רשומה) (להלן "קוסט" או "הנתבעת") בטענה למחדלים בביקורת הדוחות הכספיים של החברה בשנים 2007 – 2009.

אגרקסקו הוקמה בשנת 1956 כחברה בשליטה ממשלתית, ועסקה במשך עשרות שנים בייצוא, שיווק והפצה של תוצרת חקלאית מישראל לשווקים בינלאומיים. פעילותה נועדה, בין היתר, לקדם את ענף החקלאות בישראל ולספק למגדלים מסגרת שיווקית מאורגנת בחו"ל.
החל משנת 2006 ועד לכניסתה של החברה להליכי חדלות פירעון בשנת 2011 שימשה הנתבעת כרואת החשבון המבקרת של החברה. בשנה הראשונה לתקופה זו חלקה הנתבעת את תפקידה עם משרד רואי החשבון פאהן קנה ושות', ואילו החל משנת 2007 שימשה הנתבעת לבדה כרואת החשבון המבקרת.

במהלך השנים שקדמו לקריסת החברה, המשיכה אגרקסקו לפעול בהיקפים נרחבים, לרבות גיוס חוב מהציבור באמצעות הנפקת אגרות חוב בחודש דצמבר 2007 וקבלת אשראים מגורמים שונים. פעילות זו נעשתה על בסיס דוחות כספיים מבוקרים, אשר נשאו את חוות דעתה של הנתבעת.
ביום 30.6.11 על רקע משבר כלכלי חמור אליו נקלעה, הגישה אגרקסקו לבית המשפט המחוזי בקשה למתן צו הקפאת הליכים פר"ק 16956-09-11. באותו יום ניתן צו הקפאת הליכים, ובהמשך נפתחו גם הליכי פירוק. במסגרת הליכים אלה מונו עו"ד ורו"ח ד"ר שלמה נס ורו"ח אלי שפלר כמפרקי החברה (להלן: "המפרקים" או "התובעים").
ביום 25.8.11 הוגשה בהליכי הפירוק חוות דעת ראשונית של רו"ח יהודה ברלב (להלן: "חוו"ד ברלב"), אשר הוזמנה על-ידי נאמן מחזיקי אגרות החוב של החברה. חוות הדעת התמקדה בתקופה שמאז הנפקת אגרות החוב בשנת 2007 ועד לקריסת החברה, והצביעה על שורה של ליקויים מהותיים בדוחות הכספיים המבוקרים של אגרקסקו

בחוו"ד ברלב נטען, בין היתר, כי הדוחות הכספיים של החברה לא שיקפו באופן נאות את מצבה הכלכלי, וכי נכללו בהם מצגים מטעים באשר להונה העצמי, להתחייבויותיה ולתוצאות פעילותה. כן נטען כי החברה הכירה בתשלומים שונים למגדלים, לרבות מענקים ומקדמות, כנכסים, אף שלא התקיימו התנאים החשבונאיים להכרה זו, וכי בדרך זו הוסתרו הפסדים משמעותיים שנצברו לאורך השנים . עוד צוין בחוו"ד ברלב כי הצגה חשבונאית זו אפשרה לחברה להציג עמידה לכאורה באמות
מידה פיננסיות שנקבעו באגרות החוב (להלן: "הקובננטים"), לדחות את מימושן לפירעון מיידי, ולהמשיך בפעילותה תוך העמקת התחייבויותיה כלפי נושיה. חוות הדעת הדגישה כי  התנהלות זו גרמה לכך שהמשבר הכלכלי נחשף באיחור, ובעוצמה רבה יותר, וכי נזקם של הנושים הלך וגדל.

בהמשך הליכי הפירוק, מינה בית המשפט את רואה החשבון דרור אביב כחוקר לבדיקת הגורמים לקריסת החברה. החוקר הגיש ביום 23.6.13 דו"ח חקירה מפורט (להלן: "דו"ח החוקר"), אשר קבע כי לאורך שנים פעלה אגרקסקו במודל עסקי בלתי כלכלי, תוך מתן הטבות, סובסידיות ותשלומים עודפים למגדלים, שאינם תואמים את יכולותיה הכלכליות .
בדו"ח החוקר צוין כי לצורך מימון פעילות זו הוסתרו הפסדים בהיקפים ניכרים בדוחות הכספיים, בין היתר באמצעות ויסות רווחים, רישום חובות פיקטיביים וקיזוזם כנגד חובות אמיתיים, והכרה בלתי תקינה בנכסים. עוד צוין כי מנגנוני הסתרה אלה לא התגלו על-ידי רואי החשבון המבקרים של החברה, לרבות הנתבעת, וכי החל משנת 2007 אף התאפשרה הרחבת היקף ההסתרה.

בדו"ח החוקר יוחסה לנתבעת מעורבות במחדלים אלה, בין היתר בכך שלא פעלה לאיתור חובות פיקטיביים, לא מנעה קיזוזים שנעשו בניגוד לתקינה החשבונאית, ולא דרשה גילוי נאות בדוחות הכספיים באשר להיקף ההפסדים ולמצבה האמיתי של החברה.
לטענת המפרקים, לאחר קבלת דו"ח החוקר המשיכו הם בביצוע בדיקות וניתוחים נוספים, וזאת מתוך רצון להפעיל שיקול דעת זהיר באשר לנקיטת הליכים משפטיים, נוכח העלויות הכרוכות בכך והשפעתן האפשרית על קופת הפירוק.

התביעה הוגשה הן בשם החברה והן בשם נושיה. במסגרת כתב התביעה ציינו המפרקים כי הומחו לידיהם זכויות מנושים עיקריים של החברה, ובכללם מחזיקי אגרות החוב וחברת ספנות שהייתה מנושיה, הבהירו המפרקים כי התביעה מוגשת על ידיהם גם בשם נושי החברה. הם ציינו בהקשר זה כי "למען הזהירות", הם קיבלו המחאת זכויות מנושיה העיקריים של החברה – חברת Varona Meritime Company Ltd (להלן: חברת האניות) ומחזיקי האג"ח (סעיף 175 לכתב התביעה). וזאת ביחס לכל טענה או עילת תביעה הקשורה לקריסת החברה, לרבות כלפי רואי החשבון המבקרים.

בתמצית, נטען בכתב התביעה כי הנתבעת התרשלה בתפקידה כרואת החשבון המבקרת של החברה, בכך שאישרה דוחות כספיים אשר כללו מצגים מטעים והסתירו הפסדים בהיקפים ניכרים; כי מחדלים אלה אפשרו לחברה להמשיך בפעילותה במשך מספר שנים נוספות חרף מצבה הכלכלי; וכי כתוצאה מכך נגרמו לחברה ולנושיה נזקים בהיקפים נרחבים.

בית המשפט העליון. בפסק דינו בע״א 4627/22 קיבל את הערעור (להלן: "החלטת הערעור"). נקבע כי בנסיבות העניין לא התקיימו התנאים המצדיקים סילוק תביעה מחמת התיישנות, היעדר עילה או שיהוי, וכי יש להחזיר את הדיון לבית המשפט המחוזי לצורך בירור התביעה לגופה.

בכל הנוגע לטענת ההתיישנות, נפסק כי המועד הרלוונטי לתחילת מרוץ ההתיישנות הוא מועד הגשת חוו"ד ברלב באוגוסט 2011 אשר הצביעה על פגמים מהותיים בדוחות הכספיים המבוקרים של החברה ועל נזק שנגרם לנושיה. עם זאת, משעה שהנתבעת הסכימה, במסגרת ההידברות שנוהלה בין הצדדים החל מיום 3.1.18 שלא להעלות טענת התיישנות ביחס לתקופה שקדמה לכך, יש מקום להחיל את הסכמתה של קוסט שלא להעלות טענת התיישנות הן ביחס לתביעת החברה והן ביחס לתביעת הנושים, אף אם המחאות הזכויות ניתנו בפועל במועד מאוחר יותר. לפיכך, נקבע כי יש לראות את תביעת הנושים כאילו הוגשה במועד זה, בטרם חלוף תקופת ההתיישנות. 19
בנוסף, נקבע כי אין מקום לדחיית התביעה מחמת שיהוי, שכן לא הוכח, בשלב זה, ויתור על זכות, שינוי לרעה במצב הנתבעת או חוסר תום לב מצד המפרקים. משכך, נקבע כי בירור הטענות מחייב שמיעת ראיות ואינו מתאים להכרעה מקדמית. לפיכך, הערעור התקבל, פסק דינו של בית המשפט זה בוטל, והדיון הוחזר אליו לצורך המשך בירור התביעה, הן בשם החברה והן בשם נושיה.

ביום 8.1.25 הוגשה חוות דעת מומחה של ד"ר רו"ח אורי רונן מטעם התובעים (להלן: "חוו"ד רונן"). באותו יום הוגש תצהיר עדות ראשית של רו"ח גיורא לופטיג, מנכ"ל חברת משמרת, אשר משמשת כנאמן של מחזיקי אגרות החוב (סדרה א') שהנפיקה החברה (להלן: "תצהיר לופטיג" ו-"אגרות החוב" או "האג"ח", בהתאמה). ביום 9.1.25 הוגשה חוות דעת מומחה רו"ח ועו"ד דרור אביב מטעם התובעים (להלן: "חוו"ד אביב").
ביום 14.5.25 הוגשו תצהירי עדות ראשית וחוות דעת מטעם הנתבעת: תצהירו של רו"ח איתי גוטליב, ראש המחלקה המקצועית בנתבעת (להלן: "תצהיר גוטליב"); תצהירו של מר יובל אורן, אשר שימש כיו"ר דירקטוריון אגרקסקו מתחילת חודש יוני 2010 ועד לסוף חודש פברואר 2011 (להלן: "תצהיר אורן"); חוו"ד מומחה של פרופ' רו"ח יורם עדן מיום 9.5.12 (להלן: "חוו"ד עדן 2012"); חוו"ד מומחה של פרופ' רו"ח יורם עדן מיום 13.5.25 (להלן: "חוו"ד עדן 2025"); וחוו"ד מומחה של רו"ח אורי מורד (להלן: "חוו"ד מורד").
ביום 29.5.25 נחקר עד התובעים ד"ר רונן. ביום 5.6.25 הוגש מוצג בדבר דוח של חברת מידרוג לדירוג סדרת האג"ח שהונפק בשנת 2007 (להלן: "דו"ח מידרוג"). ביום 10.6.25 נחקרו העדים מטעם התובעים רו"ח אביב ורו"ח לופטיג. ביום 12.6.25 נחקר העד מטעם הנתבעת פרופ' עדן. ביום 30.6.25 נחקר העד מטעם הנתבעת מר יובל אורן. ביום 6.7.25 נחקר העד מטעם הנתבעת רו"ח גוטליב. ביום 10.7.25 נחקר המומחה מטעם הנתבעת רו"ח מורד.

דיון והכרעה

חסמים דיוניים

הנתבעת שבה ומעלה, במסגרת סיכומיה, שורה של טענות דיוניות אשר לשיטתה חוסמות את בירור התביעה לגופה, ובהן טענות להתיישנות, שיהוי, היעדר יריבות והיעדר עילה, וכן טענות הנוגעות להמחאת זכויות הנושים למפרקים. טענות אלה אינן חדשות, וחלק ניכר מהן נדון והוכרע במפורש בפסק דינו של בית המשפט העליון בהחלטת הערעור, במסגרתו בוטלה החלטת הסילוק על הסף והדיון הוחזר לבית משפט זה לצורך בירור התביעה לגופה.

בנסיבות אלה, נקודת המוצא לדיון היא כי קביעותיו של בית המשפט העליון מחייבות ערכאה זו, הן במישור התוצאתי והן במישור הנורמטיבי, ואין מקום לשוב ולבחון מחדש, במסווה כזה או אחר, סוגיות שנדונו והוכרעו לגופן.

חוקיות וסבירות הטיפול החשבונאי בתשלומים למגדלים

מחלוקת מרכזית בין הצדדים נוגעת לשאלה האם התשלומים ששילמה אגרקסקו למגדלים מקימים בידי החברה "נכס" בר-הכרה בדוחותיה הכספיים, או שמא דינם כהוצאה שוטפת שיש לרשמה בדוח רווח והפסד במועד התהוותה. אקדים אחרית לראשית ואציין כי לאחר עיון מעמיק בחוות הדעת שהוגשו משני צידי המתרס, הגעתי למסקנה כי רישום התשלומים למגדלים כנכס במאזני החברה אינו עומד בדרישות התקינה החשבונאית שחלה במועדים הרלוונטיים. אבאר קביעותיי להלן

שאלות מקדמיות – מהם התקנים הרלוונטיים ומהו המשאב הנטען

בנסיבות העניין, ובהתחשב בתשתית העובדתית שאינה שנויה במחלוקת בעיקרה, ובכלל זה היעדר חוזים כתובים עם המגדלים, היעדר זכות אכיפה משפטית כלפיהם, והישענות על ציפייה להמשך התקשרות, המסגרת הנורמטיבית הראויה לבחינת הסוגיה היא המסגרת המושגית לדיווח כספי, בצירוף תקן 30 ותקן חשבונאות בינלאומי מס' 38 בדבר נכסים בלתי מוחשיים (להלן: "38 IAS)". תקן 15 IFRS, עליו נסמכו הצדדים לחלופין, מהווה לכל היותר מסגרת משלימה, ואינו נקודת המוצא לדיון בשאלת עצם קיומו של נכס בר-הכרה.

מקובלת עלי עמדת התובעים, כפי שפורטה בחוו"ד רונן שלפיה החל מיום 1.1.07 חלה על אגרקסקו חובה ליישם את תקן ,30 מכוח המדרג החשבונאי שנקבע בגילוי דעת 26 תקן זה מהווה החל ממועד כניסתו לתוקף, את הדין המחייב בישראל בכל הנוגע להכרה, מדידה והצגה של נכסים בלתי מוחשיים בדוחות כספיים. כך עולה גם בעקיפין מחקירתו של גוטליב

"ש: תאשר לי שהתשלומים המיוחדים הם לא נכס כספי לפי הגדרת תקן 30 .
ת: לא לפי הגדרת תקן 30 לפי מסגרת המושגים זה לא נכס כספי. כי אין ציפייה לקבל חזרה כסף. זה לא חוב לקוח. זה לא הלוואה. זה פריט לא כספי.
ש: אוקיי. תאשר לי גם שהתשלומים המיוחדים הוא חסר מהות פיזית.
ת: כן. אתה לא יכול לגעת בו. "

באשר הגדרת נכס ותנאי הסף להכרה בו, המסגרת המושגית קובעת כי "נכס הוא משאב הנשלט על ידי הישות כתוצאה מאירועי עבר אשר ממנו חזויות לזרום לישות הטבות כלכליות עתידיות."
לישות יש שליטה במשאב כלכלי אם יש לה את "הכוח להשיג את ההטבות הכלכליות העתידיות הזורמות ממשאב הבסיס ולהגביל את הגישה של אחרים להטבות אלה." (סעיף 13 לתקן 30). שליטה נובעת בדרך כלל מהיכולת להפעיל זכויות משפטיות. עם זאת, שליטה יכולה לנבוע גם מזכויות אחרות שמאפשרות לישות להשיג את ההטבות הכלכליות ולמנוע אותן מאחרים, למשל, ידע ייחודי ששמור בסודיות אך אינו מוגן בפטנט (סוד מסחרי).
דהיינו, בשונה מהנטען בתצהירי הנתבעת (תצהיר רו"ח גוטליב, עדן 2025), נקודת המוצא לבחינה איננה שאלת עיתוי ההכרה בהכנסה, אלא עצם קיומו של משאב נשלט בעל פוטנציאל להטבות עתידיות.

מעבר להגדרה הכללית למונח "נכס" במסגרת המושגית, תקן 30 המקביל בעיקרו ל- IAS 38 הבינלאומי, מחדד את הגדרת הנכס ביחס למסגרת המושגית וקובע שלושה תנאים מצטברים להכרה בנכס בלתי מוחשי:

• זיהוי – קיומו של משאב הניתן לזיהוי בנפרד (סעיפים 11 – 12 לתקן 30);
• שליטה – יכולת הישות לשלוט במשאב ולהגביל את גישתם של אחרים להטבות הנובעות ממנו (סעיפים 13 – 16 לתקן 30);
• הטבות כלכליות עתידיות – ציפייה סבירה לזרימת הטבות כלכליות עתידיות לישות (סעיף 17 לתקן 30).

בהיעדר התקיימות מצטברת של תנאים אלה, אין להכיר בפריט כנכס במאזן, ודינו להירשם כהוצאה.

התקן הבינלאומי המקביל 38 IAS מגדיר "נכס בלתי מוחשי" כ: "נכס לא-כספי, הניתן לזיהוי, חסר מהות פיזית" (שם, בסעיף 8), וקובע כי: "נכס בלתי מוחשי יוכר, אם ורק אם: (א( צפוי (Probable ) שההטבות הכלכליות העתידיות החזויות שניתן ליחסן לנכס יזרמו אל הישות; וכן (ב) העלות של הנכס ניתנת למדידה באופן מהימן" (38 IAS, סעיף 21).

עוד מודגש בתקן 30 יסוד השליטה, שלפיו על הישות להיות בעלת "הכוח להשיג את ההטבות הכלכליות העתידיות הזורמות ממשאב הבסיס (underlying ) ולהגביל את הגישה של אחרים להטבות אלה" (שם, בסעיף 13). בענייננו, נוכח הטענות המועלות, לצד היעדר זכות חוזית והישענות על ציפייה לנאמנות, מתחדדת השאלה האם מתקיימים יסודות הזיהוי והשליטה הנדרשים לצורך הכרה בנכס.

אשר לתקן 15 IFRS, אמנם סעיף 91 לתקן זה קובע כי "ישות תכיר כנכס את העלויות התוספתיות של השגת חוזה עם לקוח אם הישות מצפה להשיב עלויות אלה", ואילו סעיף 93 מורה כי: "עלויות להשגת חוזה שהיו מתהוות ללא קשר אם החוזה הושג יוכרו כהוצאה בעת התהוותן". ואולם, דומה כי הוראות אלו מניחות מראש קיומו של חוזה עם לקוח או ודאות גבוהה להשגתו, ועוסקות בעיקר בעיתוי ובהיוון עלויות. לפיכך, בהיעדר חוזה, ובנסיבות דנן, שבהן עצם קיומו של נכס נטען שנוי במחלוקת והדיון מתמקד בשאלת שליטה וזיהוי משאב, 15 IFRS מהווה מסגרת משלימה בלבד, ואינו משמש נקודת מוצא לניתוח. אשר על כן, המסגרת הנכונה לבחינת הסוגיה היא בראש ובראשונה המסגרת המושגית, תקן 30 ו38- IAS, ורק לאחר בחינה זו, וככל שיימצא כי מתקיים נכס בר-הכרה, ניתן לפנות לבחינה משנית לפי 15 IFRS לעניין אפשרות היוון עלויות.

התקנים האמורים, ובפרט תקן 30 מתייחסים למשאב כלכלי. לכן, יש להגדיר מהו "המשאב" הנטען בענייננו לגבי התשלומים למגדלים: האם קשרי ספקים, נאמנות המגדלים או שמא זכות עתידית. הנתבעת הציגה לאורך סיכומיה תיאורים משתנים של מהות ה"משאב" שבגינו נרשמו התשלומים למגדלים כנכס: לעיתים נטען כי מדובר בעלויות להשגת חוזים …לעיתים נטען כי מדובר במקדמות לספקים….נטען גם כי התשלומים המיוחדים (בדמות "מחיר טוב") ניתנו כי זה טוב לתחרות….ולעיתים נטען כי מדובר בתמריץ עסקי שנועד לשמר קשרים ארוכי טווח

מכלל ההגדרות הנטענות האלו עולה מכנה משותף: טענה לקיומה של "נאמנות מגדלים", אשר אמורה הייתה, לשיטת הנתבעת, להבטיח המשך אספקת תוצרת והפקת הטבות כלכליות עתידיות. לפיכך, לצורך הדיון וההכרעה, המשאב הנטען הוא נאמנות המגדלים או הציפייה להמשך התקשרות עמם.

סיווג חשבונאי של "נאמנות": בין "נכס" ל"הוצאה" והפער בין דיווח פיננסי לדיווח לצורכי מס

מן הראיות עולה כי אגרקסקו הציגה במאזניה, לאורך מספר שנים, פריטים שנרשמו כנכסים ואשר מהותם הייתה תמריצים ומקדמות כספיות ששולמו למגדלים, ספקי התוצרת החקלאית. יתכן כי תשלומים אלה ניתנו כדי לייצר לאגרקסקו יתרון עסקי ביחס למתחריה ולקשור את המגדלים להמשך שיתוף פעולה עמה (פס' 82 – 90 לסיכומי הנתבעת). אולם, תשלומים אלו ניתנו ללא התחייבות חוזית מצד המגדלים להמשיך ולשווק את תוצרתם באמצעות אגרקסקו בעתיד. על אף היעדר ההתחייבות והקשר החוזי, החברה הכירה בתשלומים הללו כנכס במאזניה, במקום לרשום אותם כהוצאה בעת התהוותם. למעשה, הכרה זו בנכס אפשרה לחברה להימנע מרישום הוצאות משמעותיות ובכך "התייפתה" תמונת רווחיה, מאזנה והונה העצמי בדוחות הכספיים (עמ' 7 – 8 לחוו"ד ברלב).

אין לכחד כי קיים תמריץ מיסויי להכיר בתשלומים למגדלים כהוצאה מיידית, ולא כנכס, לצורך הקטנת חבות המס בערך נוכחי טענת הנתבעת בסיכומיה… עם זאת, חשבונאות היא תחום רחב הכולל התמחויות שונות המיועדות למטרות דיווח, בקרה ותכנון: חשבונאות פיננסית מתמקדת בהכנת דוחות חיצוניים (דו"ח מאזן, דו"ח רווח והפסד) לפי תקנים ישראליים ובינלאומיים (IFRS) חשבונאות ביקורת בודקת ומוודאת את נאותות הדוחות הכספיים על ידי רואה חשבון; ואילו חשבונאות מס עוסקת בחישוב, דיווח ותכנון מס עבור רשויות המס ועסקים. לכן, חשבונאות מס שונה מחשבונאות פיננסית, והתמריצים בהם שונים ואף מנוגדים לעיתים.
הפסיקה הכירה בכך שמערכת הדיווח לצורכי מס שונה באופן משמעותי ממערכת הדוח הכספי. בעוד שמטרת החשבונאות הפיננסית היא לשקף את פעילות העסק ומצבו הפיננסי עבור הנישום, המשקיעים והנושים, הרי שחשבונאות המס מטרתה כלפי שלטונות המס, כדי לקבוע את ההכנסה החייבת בהתאם למדיניות הפיסקאלית של המחוקק (ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים; אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 655 (2013))). דהיינו – תכליות שונות לנמענים שונים. בהתאמה, קיים פער מובנה בתמריצים: בדיווח הפיננסי בדוחות הכספיים עשוי להיות אינטרס לחברה "לנפח" נכסים ולהציג רווחים כדי לעמוד בקובננטים של מחזיקי החוב או להציג מצב אופטימי למשקיעים מחזיקי ההון. לעומת זאת, בדיווח למס, האינטרס הוא להציג רווח נמוך ככל האפשר (עמ' 25 – 26 לחוו"ד ברלב; ע"א 3348/97 פשמ"ג נ' דקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב בפס' 13 (23.8.2016)). לפיכך, אין בכוחו של התמריץ המיסויי, שתמיד קיים, להשפיע על ההליך ביקום מקביל זה, הפיננסי (ראו בהמשך גם דיון דומה בחשבונאות הביקורת).

ובחזרה לעיקרי המקרה. אין חולק כי בשנים הרלוונטיות לא התקיים כל חוזה אכיף או זכות משפטית שהקנו לחברה שליטה אמיתית על המשאב, דהיינו על נאמנותם של המגדלים, או יכולת לאכוף על המגדלים לספק לאגרקסקו תוצרת בעקבות קבלת
המקדמות. טענות שנגעו לנהלים הפנימיים של קוסט פורר בתקופה זו לא חלקו על היעדר קיומו של חוזה או מסמך כתוב, אלא הצדיקו את הרישום כנכס בשל כך שההוצאה קשורה לעתיד; טענה כי ההוצאות קשורות לשדרוג התשתית של מטעי המגדלים כך שאגרקסקו תוכל לקבל תוצרת טובה יותר; התשלומים המיוחדים הינם בגין דרישות נוספות המועלות על ידי המגדלים מעבר לחוזה ובמקרה שהחברה לא תענה לדרישתם, אותם מגדלים יעבירו את התוצרת החקלאית העתידית לצד ג'; התמיכות ניתנות על מנת לאפשר למגדל להמשיך ולספק תוצרת חקלאית בעונה הבאה על אף ההפסדים שצבר (חוו"ד מורד, בעמ' 7). בנסיבות אלו, לטענת המפרקים, לא התקיימו בתמריצים הללו תנאי ההגדרה של "נכס בלתי מוחשי" לפי תקן ,30 ולכן לא הייתה הצדקה לרושמם כנכס במאזן מלכתחילה. אני סבור כי יש ממש בטענה זו.

יישום יסודות ההגדרה בתקן :30 זיהוי, שליטה, הטבות עתידיות

באשר לרכיב זיהוי המשאב, סבורני כי התשלומים המיוחדים למגדלים, מעבר לנדרש, לא הביאו ליצירת נכס הניתן לזיהוי והפרדה כנפרד מהמוניטין הכללי של החברה, שנרשם לרוב כנכס כאשר הוא נרכש במסגרת רכישת חברה אחרת – דהיינו כשיש אינדיקציה אובייקטיבית לערכו בדמות גורם אחר אשר שילם עבורו כסף בפועל (כעולה מרציונל טענות התובעים בסיכומיהם, בפס' 50 ו106-). נכסים בלתי מוחשיים מזוהים בדרך כלל באמצעות זכויות משפטיות כדוגמת פטנט, רישיון, חוזה מחייב וכד' (סעיפים 12 – 16 לתקן 30), או בכך שניתן למכרם או להעבירם לצד שלישי באופן עצמאי (סעיף 12(א) לתקן 30). בענייננו, כאמור, הקשר עם המגדלים לא עוגן בחוזים מחייבים לטווח ארוך; לאגרקסקו לא היו זכויות משפטיות בלעדיות לקבלת תוצרת מאותם מגדלים, ולא הייתה לה אפשרות למכור או להעביר "נכס" זה (נאמנות המגדלים או מערך הקשרים או הציפייה להמשך ההתקשרות) לצד אחר.

בנסיבות אלו דומה כי הייתה לחקלאים ברירה לעבור לעבוד עם משווק אחר לאורך השנים.
בעוד בשנים הראשונות של אגרקסקו החברה הייתה מונופול בסקטור ייצוא התוצרת החקלאית, החל מתחילת שנות ה2000- חל קיטון בייצוא של אגרקסקו (דו"ח החוקר, בעמ' 26 ו 153). במקביל, חברת מהדרין, שהיוותה תחרות משמעותית לאגרקסקו, התחזקה (פרוטוקול, בעמ' ,522 שו' 24 – 25; עמ' ,525 שו' 7 – 14). במצב בו אין לאגרקסקו חוזים או מחויבויות "קשיחות" מול ספקים, ולאור התעצמות של המתחרה שלה מהדרין, דומה כי אגרקסקו איננה מונופול, לספק יש אלטרנטיבה לעבור לחברה היריבה ואין לו מניעה לכך מכוח חוזה או כל דבר אחר שיעיד על "מוצקות" הקשר שלו עם אגרקסקו.

ניתן להסתפק באפשרות התיאורטית לערוך עסקה (כלומר לרכוש את "תיק הלקוחות"( כדי להוכיח שליטה. הביצוע של העסקה בפועל הוא האינדיקטור הנדרש כדי לעמוד בנטל ההוכחה, ובהיעדרו, כפי שקרה במקרה של אגרקסקו, אין בסיס להכרה בנכס.למעשה, ללא עיגון חוזי, ובהתחשב בקיומה של מתחרה ממשית, התשלומים למגדלים מעבר לנדרש קרובים יותר במהותם לציפייה עסקית או למוניטין מסחרי כלליים מאשר בפריט הניתן לזיהוי כנכס נפרד.

מבחן השליטה והוודאות

באשר לרכיב השליטה במשאב, מן הראיות והעדויות עולה כי גם יסוד ה"שליטה" אינו מתקיים בענייננו. החברה אמנם העבירה את הכספים למגדלים, ולכן יתכן שמדובר באירוע בעבר שממנו קיוותה להפיק יתרון עתידי, אך בפועל לא הייתה לה שליטה של ממש על המשאב שנוצר, קרי נאמנות המגדלים, שהתבררה בעת קריסת החברה בשנת 2011 כמשענת קנה רצוץ. אולם, סבורני כי הקריסה לא יצרה בדיעבד כשל, אלא רק חשפה כי כבר בזמן  אמת נאמנות זו הייתה נטולת עיגון חוזי או מחייב, ומשכך פריכה מדי כדי לעמוד בהגדרת נכס.

בהיעדר התחייבות משפטית, כל מגדל היה חופשי להתקשר עם גורם מתחרה או לנתב את תוצרתו ללקוחות אחרים. לאגרקסקו לא הייתה יכולת להבטיח שההטבות הכלכליות המצופות אכן יזרמו אליה כתוצאה 'מהמקדמות', ולא הייתה בידיה אפשרות למנוע מגורמים אחרים בדמות מתחרים פוטנציאליים בענף הייצוא החקלאי מלהתקשר עם אותם מגדלים. כך, בתקן 30 מודגש שהיכולת של ישות לשלוט בנכס בלתי מוחשי נבחנת, בין היתר, לפי קיומן של זכויות חוזיות או חוקיות המעניקות יתרון בלעדי. בהיעדר זכויות כאלה, קשה להוכיח כי המשאב נמצא בשליטת החברה כאשר התחרות של אגרקסקו מתחזקת באותן שנים. מסקנתי היא שבנסיבות המקרה לאגרקסקו לא הייתה שליטה אפקטיבית על המשאב בגינו נרשם הנכס, דהיינו על עצם נאמנות המגדלים לה. אבאר קביעותיי אלו.
אין מחלוקת בין הצדדים כי התקנים השונים, בין אם 38 IAS, תקן 30 או המסגרת המושגית, דורשים יסוד של שליטה כדי שתתקיים הגדרת נכס. קיום ערך כלכלי או יכולת זיהוי אינם מספיקים, ונדרשת הוכחת "שליטה" שאינה מתקיימת ללא עסקת רכישה בפועל.

גם מהפסיקה הכללית עולה כי הכלל הבסיסי מבחין בין "זכות עתידית" ודאית המהווה נכס, לבין "ציפייה" גרידא שאינה נחשבת לנכס. כך בדיני הוצאה לפועל (ע"א 3553/00 יששכר אלוני נ' זנד טל מכוני תערובת בע"מ ,נז(3) 580 בפס' 7 (2003);  רע"א 8622/13 המוסד לביטוח לאומי נ' רחלה שחר, בפס' 14 (7.9.2016)); זכויות בנייה עתידיות (ע"א 36/11 חברת דואר ישראל בע"מ נ' חפציבה שיכון ופיתוח בע"מ, בפס' 42 – 44 (3.9.2015); אבי וינרוט דיני קניין – פרקי יסוד 387 – 388 (2024)(; ציפייה לירושה ומשיכת יתר בבנק (ע"א 9575/02 האפוטרופוס לנכסי נפקדים נ' עסמאת בהאי (אזל) בפס' 9 )7.7.2010)); סיכוי לקבלת כסף בלבד איננו ניתן לעיקול (יהושע ויסמן דיני קניין – חלק כללי 372 (1997)); וכך גם בהקשר של קשרי לקוחות (ת"א (מחוזי חי') 24893-12-10 שלמה אדרי שירותי חשמל בע"מ נ' שמעון אדרי, בפס' 93 (20.3.2016)).

הכלל המבחין בין זכות ודאית לציפייה גרידא חל גם לגבי "תקווה" שלקוח ותיק יחזור אליי בפעם הבאה, כאשר איננו מקושרים בחוזה.

זאת ועוד. אין בידי לקבל גם את טענת "מה שהיה הוא שיהיה", אשר משתמעת בין היתר מסעיף 11.4 לחוו"ד עדן 2012 מוצקותו של נכס אינה תכונה היסטורית אלא פונקציה של תנאים מצטברים: כשם שחומר אינו מתמצק ללא הגעה לנקודת הקיפאון, כך תשלום אינו מתמצק ללא עמידה בתנאי ההכרה החשבונאיים, תהא ההיסטוריה אשר תהא. טענתו של פרופ' עדן כי מבחן השליטה בהטבות התקיים בשל ניסיון מוכח לאורך שנים, לפיו התשלומים המיוחדים הבטיחו את המשך ההתקשרות, אינה עולה בקנה אחד עם כללי החשבונאות, שכן המשכיות הקשר בעבר אינה מעידה על שליטה כלכלית, קל וחומר שליטה משפטית, בנכס כנדרש

כמו כן, קיומו של חוזה, על שלל תצורותיו, איננו עניין טכני כפי שעלול להצטייר מטענות הנתבעים, אלא הוא כלי שנועד להבטיח באופן מהותי את התממשות "התקווה" כי "מה שהיה הוא שיהיה". תכליתו המרכזית היא להגדיר בהווה את מערכת היחסים העתידית בין הצדדים. החוזה נועד ליצור ודאות בתוך אי-הוודאות הכרוכה בעתיד, ובכך הוא מבטיח כי ההתחייבויות שנטלו על עצמם הצדדים במועד הכריתה יחייבו אותם גם בהמשך הדרך (רע"א 3961/10 המוסד לביטוח לאומי נ' סהר חברה לתביעות בע"מ מגדל חברה לביטוח בע"מ ,סה(2) 563 בפס' 7 לפסק דינו של כב' השופט נ' הנדל (2012). באמצעות הגנה על אינטרס הציפייה והחובה המוסרית והמשפטית לקיים הבטחות, מבטיחים דיני החוזים כי המציאות המשפטית והכלכלית תתאים לתכנון המקורי של הצדדים בעת כריתת ההסכם (גבריאלה שלו ואפי צמח דיני חוזים 13 (2019); ד"נ 20/82 אדרס חמרי בנין בע"מ נ' הרלו אנד גונ'ס ג.מ.ב.ה,. מב(1) 221 בפס' 12 לפסק דינו של השופט ברק (1988); ע"א 8506/13 זאבי תקשורת אחזקות בע"מ נ' בנק הפועלים בע"מ, בפס' 45 (23.8.2015)).

ועוד. היעדר חוזה מחייב והעדר אפשרות לאכיפה משפטית של זכות כלשהי בנוגע לתמריצים למגדלים הינם בעלי משמעות כבדת משקל גם בפרשנות התקינה החשבונאית. תקן 30 וכן 38 IAS הבינלאומי מדגישים שנכס בלתי מוחשי יכול שיהיה ללא צורה פיזית, אך חייב להיות מזוהה ומבוסס על זכויות או על יכולת הפרדה מאחרים.

משאבים שלא ניתן לאכוף זכויות לגביהם אינם מצויים בשליטת החברה במובן החשבונאי, ומכאן שאין להכיר בהם כנכס מאזני (סעיף 16 ל38- IAS; ע"א 1839/19 פקיד שומה כפר סבא נ' שלמה ריזמן, בפס' 11 (14.6.2021)). לא השתכנעתי כי ענייננו נמצא בגדר המקרים החריגים בהם הוצאות יוכרו כנכס גם ללא חוזה מחייב. מערך היחסים עם המגדלים בהיעדר הסכמים הוא בגדר "קשרי לקוחות" או "קשרי ספקים" בלתי מוגדרים, סוג נכס אשר בדרך כלל אינו מוכר  בדוחות הכספיים אלא אם נרכש אגב צירוף עסקים כתוסף למוניטין. החלת תקן 30 והמסגרת המושגית על מצב דברים זה מובילה למסקנה הברורה שאין להכיר בתשלומים כנכס בלתי מוחשי, מאחר שהם אינם עומדים בהגדרה ובקריטריונים הנדרשים.

מסקנה מתחזקת לנוכח עובדות מאוחרות יותר שהתבררו במהלך חדלות הפירעון של החברה. בדוחותיה הכספיים המבוקרים של אגרקסקו ליום 31.12.10 שפורסמו ערב קריסת החברה, הודיעה החברה על מחיקה חד-פעמית של נכסים בסך של כ 15- מיליון אירו, שנרשמו בגין מקדמות ותמריצים למגדלים. בהערת השולים בדוחות צוין במפורש כי המחיקה נדרשה בשל אי הוודאות לחידוש הסכמי ההפצה עם ספקי התוצרת והיעדר ודאות באשר להטבות הכלכליות שינבעו לחברה כתוצאה מהתקשרויותיה עם הספקים כאמור (עמ' 25 לחוו"ד ברלב, המצטטת מביאור 1ג' לדוחות הכספיים המבוקרים של החברה ליום 31.12.10). דהיינו, בשלב זה אף החברה עצמה הודתה למעשה כי אותם "נכסים" שהוכרו במשך שנים לא ייצרו לה הטבות עתידיות ואין ודאות לחידוש ההתקשרות העסקית עם המגדלים. הודאה זו מאששת את עמדת המפרקים: לו היה יישום נכון של התקינה מלכתחילה, התמריצים היו נרשמים כהוצאה בעת הענקתם, או למצער הייתה נבחנת הפחתה או הפרשה בשל הספק הנוגע לתועלת הצפויה מהם.

"לאחר בחינת מכלול הראיות, הגעתי לכלל מסקנה כי לא הוכח שהנתבעת חרגה מסטנדרט ההתנהגות של "רואה חשבון מבקר סביר" באופן חריג או כי התקיים קשר סיבתי בין פעולותיה לבין הנזק הנטען. בהקשר זה, יש ליתן משקל לכך שבזמן אמת רשות החברות הממשלתיות לא הביעה הסתייגות מן הטיפול החשבונאי, אף שאין בכך משום אישור פוזיטיבי לתקינותו, באופן המלמד כי הפרשנות שננקטה לא נתפסה אז כסטייה מובהקת או חמורה מן הפרקטיקה המקצועית. בנוסף, מן הנתונים והעדויות עולה כי הדוחות הכספיים לא היוו "סיבה בלעדיה אין" להשקעה באג"ח החברה או לנזק לחברה עצמה; מדובר בהתנהלות שיטתית ורבת-שנים שהייתה ידועה לגורמים שונים, לרבות בעלי השליטה ונושאי משרה בכירים, אשר התובעים בחרו שלא לתבוע. יפים לענייננו דבריה המסכמים של כב' השופטת פלינר בעניין שיפקה (פס' 78):
"סבורה אני כי קריסתה של החברה, אגב הותרת חובות הנאמדים בכ32- מיליון ₪ אף היא מלמדת על בעיה מהותית הרבה יותר מאשר טעויות לכאורה בקשר לפרויקט האצטדיון ומספר פרויקטים קטנים נוספים (שכבר הסתיימו באותו מועד). דומה כי
גם אם הכנסות החברה היו עולים לכדי אלו להם טענו ברלב ולוי בחוות דעתם, הדבר לא היה מוביל ל"הצלת" השקעת התובעת בחברה והשקעה זו היתה יורדת לטמיון בשל הקריסה. התרשמותי היא כי בהיותה מודעת למצב המשפטי, ובניסיון לתור אחר כיס עמוק, בחרה התובעת לתבוע את רואי החשבון בלבד, כל זאת כשהמעורבים הרלוונטיים, הצדדים להסכם ההשקעה והאחראים למצגים, אינם נדרשים לתת דין וחשבון."

משלא הוכחו יסודות ההתרשלות והקשר הסיבתי, לא מתגבשת עוולת הרשלנות. משכך, מתייתר הצורך בהכרעה בטענות הסף, וההכרעה ניתנת לגופו של ענין

שכ"ט עו"ד הנתבעת, בסך כולל של 140,000 ₪ סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם ישולם בתוך 30 יום

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו ת"א 51721-03-20 נס ואח' נ' קוסט פורר גבאי את קסירר