בבית המשפט העליון הוחלט, ברוב דעות השופטים עופר גרוסקופף וגילה כנפי-שטייניץ, כנגד דעתו החולקת של השופט אלכס שטיין, על קבלת הערעור, כאמור בפסק דינו של השופט עופר גרוסקופף.
בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי מרכז בלוד בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים (כב' השופט שמואל בורנשטין) בת"צ 14866-11-20, מיום 30.3.2023, במסגרתה אושרה בקשת המשיבים (להלן: התובעים המייצגים) לנהל תובענה ייצוגית נגד המבקשת (להלן: רשות המסים או הרשות), בטענה שהיא נמנעת ממתן הטבת מס לחברי הקבוצה המיוצגת בשל פרשנות מוטעה של החוק, ומשכך גובה כספים מחברי הקבוצה בניגוד לדין (להלן: בקשת האישור ו-החלטת האישור, בהתאמה).
במוקד ההליך עומדת פרשנות סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: סעיף המחלוקת ו- פקודת מס הכנסה או הפקודה, בהתאמה), ובפרט השאלה אילו סוגים של הפקדות לחיסכון פנסיוני מאפשרים לנישומים ליהנות מהטבת המס הקבועה בסעיף זה.
הצגה מופשטת של מחלוקת מורכבת
מחלוקות בתחום דיני המס מחייבות לעיתים צלילה לנבכיהן של הוראות חוק מורכבות, המשלבות הגדרות והפניות; תנאים וחלופות; מדרגות ותקרות. קריאתן והבנתן של הוראות אלה, למרות שהן כתובות בשפה העברית, קשה לעיתים מפיענוח טקסט הכתוב בלשון זרה. ואם נדרש מקרה שימחיש זאת, הרי הוא מונח לפנינו: פרשנותו של סעיף משנה מדרגה חמישית בסעיף רבתי (45א(ה)(2)(ב)(2)(ב)!), הקובע מרכיב בתקרת ה"זיכוי בעד דמי ביטוח ותגמולים" אותה יכול לקבל "עמית מוטב שהייתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת" בגין "הכנסה חייבת שאינה הכנסה מבוטחת". אכן קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן, ואשר כל השומר נפשו ירחק ממנו.
ובכל זאת, מאחורי הקוד מסתתרת מציאות – ובמקרה דנן, מציאות הרלוונטית למאות אלפי עובדים שכירים במדינת ישראל. ולא רק נוגעת – אלא גם משליכה באופן משמעותי על חבות המס שלהם. טוב נעשה, לפיכך, אם לא רק נדון ונכריע במחלוקת בכלים המשפטיים, אלא נטרח תחילה גם לנסות ולבאר בלשון בני אדם את גדריה. כזאת נבקש לעשות בחלק מבואי זה, בו נציג במונחים מוכרים לקרוא המצוי, ובמחיר של הפשטה מסוימת, את הסוגיה בה נדרשים אנו להכריע.
המחוקק מבקש לעודד אדם לחסוך חלק מהכנסתו בהווה לטובת התקופה בעתיד בה יחדל לעבוד. אחד התמריצים המרכזיים הניתנים למטרה זו – המכונה "חיסכון פנסיוני" – היא שהפקדות המבוצעות למכשירים מסוימים (קרנות פנסיה, קופות גמל וביטוחי מנהלים) לצורך רכישת קצבה בעת היציאה לפנסיה, מקנות למפקיד הטבת מס, אותה נכנה להלן הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני, או, לשם הקיצור, הטבת הזיכוי. הטבת הזיכוי משמעה הפחתת חבות המס של הנישום (כלומר, זיכוי ממס), בגובה 35% מהסכום שהפקיד הנישום בפועל עד לתקרות שהגדיר המחוקק.
הטבת הזיכוי בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני הוענקה בעבר בעיקר לשכירים. כשמדובר בשכיר, המצב שהיה מקובל (וכיום, המצב המחויב לפי הדין) הוא שהמעסיק מפריש סכום בגובה אחוז מסוים משכר העובד לחיסכון פנסיוני (כיום, מינימום של 12.5%), וכנגד זאת מפקיד גם העובד (וכיום, כחובה) אחוז מסוים משכרו לחיסכון פנסיוני (כיום, מינימום של 6%). הדין מחייב את המעסיק להפריש לעובד רק בגין שכר היסוד שלו (ובגין מספר מרכיבים נוספים), ומשכך, לעיתים קרובות, ישנם רכיבי שכר הניתנים לעובד, אך אינם באים לידי ביטוי בכספי החיסכון הפנסיוני שמפקיד עבורו המעסיק. כך, לשם המחשה, משכורתה של מורה שכירה עשויה להיות 14,000 ש"ח בחודש, בעוד שמשכרותה לעניין הפקדות המעסיק תהיה רק 10,000 ש"ח. הטבת הזיכוי ביחס להכנסה כשכיר ניתנה בעבר, וניתנת גם כיום, רק ביחס להפרשת העובד בגין רכיבי השכר שלו שכנגדם יש הפרשת מעסיק (ובדוגמה לעיל, הפקדות שתבצע המורה בגין 10,000 ש"ח הראשונים של שכרה) – וכל זאת עד תקרת הפקדה שנקבעה בחוק. לפיכך, הפקדת עובד מעל לתקרה שנקבעה בחוק, גם אם יש כנגדה הפרשות מעסיק, אינה מזכה בהטבה נוספת. לשם המחשה, אם אותה מורה מפקידה לקרן פנסיה 12,000 ש"ח בשנה, שכנגדם יש הפקדות מעסיק בשיעור הנדרש, אך התקרה הקבועה בחוק היא 8,000 ש"ח לשנה, היא תזכה בהטבת הזיכוי בגין הפקדותיה כשכירה רק בגין 8,000 ש"ח, ובגין היתרה (4,000 ש"ח) לא תזכה להטבה זו.
השאלה שבמחלוקת בתיק זה נוגעת לאופן בו יש להעניק את הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני לשכיר שיש לו גם הכנסה בלתי מבוטחת (כגון מורה העובדת שעות נוספות שאין הפרשות מעסיק בגינן או רופא המקיים במקביל לעבודתו כשכיר בבית חולים גם פרקטיקה פרטית). ויובהר כבר עתה – המחלוקת בהליך אינה נוגעת להטבת הזיכוי בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני שביצע עובד שכיר עבור הכנסתו המבוטחת, אלא רק לתנאים בהם יקבלו עובדים שכירים הטבת זיכוי נוספת בגין הכנסה בלתי-מבוטחת (כלומר, שכר המורה בעבור השעות הנוספות או הכנסת הרופא מהפרקטיקה הפרטית).
לשיטת רשויות המס, וזהו האופן בו פעלו לאורך שנים, קבלת ההטבה במצב האמור מותנית בכך שהנישום השכיר לא רק יהיה בעל הכנסה בלתי מבוטחת, אלא גם יפריש בגינה הפרשה נוספת לפנסיה. כך, למשל, אם למורה שכירה הכנסה משעות נוספות (שהמעסיק אינו מפריש בגינה לפנסיה) או משיעורים פרטיים (לגביה היא עצמאית) הרי שעל מנת לזכות בהטבה בגינם, נדרש שתפריש סכומים נוספים לפנסיה, בגין הכנסתה הנוספת, הבלתי מבוטחת. לפיכך, לשיטת רשות המסים, נישום אינו זכאי לקבל זיכוי בגין הפרשותיו לפנסיה כשכיר, רק בשל העובדה שיש לו הכנסות בלתי מבוטחות. במילים אחרות, תנאי לכך ששכיר יזכה בהגדלת הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני במקרה בו יש לו גם הכנסות בלתי מבוטחות, הוא שיבצע הפקדה לחיסכון פנסיוני כעצמאי ביחס להכנסה זו.
לעומת זאת, לשיטת התובעים המייצגים, שהתקבלה בבית המשפט המחוזי, קבלת ההטבה אינה תלויה בכך שיבצע הפרשות כעצמאי בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת – אלא רק בגובה ההפרשה הכוללת לחיסכון פנסיוני לקצבה שביצע הנישום. במילים אחרות, ההטבה הנוספת במקרה בו לשכיר הכנסה נוספת לא מבוטחת תינתן לו, גם אם כל הפרשותיו לחיסכון פנסיוני לקצבה בוצעו כשכיר (דהיינו כנגד כולם הייתה הפרשת מעסיק), ובלבד שלא כל הפרשות העובד נוצלו לצורך קבלת הטבת הזיכוי כשכיר (בשל קיומה של תקרה ביחס לקבלת ההטבה כשכיר).
להמחשת השוני בגישות טלו את מצבה של המורה שתוארה לעיל. כזכור בגין הכנסתה כשכירה היא מפרישה 12,000 ש"ח לקרן פנסיה בשנה, כאשר בשל התקרה על הזיכוי בגין הכנסה כשכיר, היא תהנה מהטבת הזיכוי רק ביחס ל-8,000 ש"ח. הניחו עתה כי לאותה מורה גם הכנסה בלתי מבוטחת (בין אם משעות נוספות או משיעורים פרטיים) שבגינה אין היא מפרישה דבר לפנסיה. לשיטת רשויות המס, אין אותה מורה זכאית להטבת זיכוי בגין הכנסותיה הבלתי מבוטחות. לעומת זאת, לשיטת התובעים המייצגים (ובית המשפט קמא) היא זכאית לפי סעיף המחלוקת להטבת הזיכוי בגין הכנסותיה הבלתי מבוטחות בסכום של עד 4,000 ש"ח, שהיא יתרת הפרשתה לקרן הפנסיה כעובדת בגינה לא קיבלה הטבת זיכוי כשכירה (וזאת כתלות בגובה הכנסתה הבלתי-מבוטחת ובתקרה שקבע המחוקק לגבי הטבת הזיכוי כעצמאי. בהמשך, לצורך הדוגמא, נניח כי הכנסותיה הבלתי-מבוטחות של המורה והתקרה לעצמאי מאפשרות זיכוי של 4,000 ש"ח).
בהנחה שעד כה הדברים מובנים, אתקדם צעד נוסף, ואציג בפשטות גם את המחלוקת המשפטית-פרשנית בין הצדדים.
בעניין זה קל להתחיל דווקא מעמדת התובעים המייצגים. לשיטתם, החוק מורה לנו לפסוע בשני שלבים. בשלב ראשון עלינו לקבוע מהי ההפרשה לפנסיה שביצע בפועל הנישום כשכיר ומהי ההפרשה שביצע בפועל לפנסיה כעצמאי, ולסכום את שני החלקים לכדי סכום ההפרשה הכולל לפנסיה שביצע (בדוגמא, 12,000 + 0 = 12,000. עניין זה מבוצע על פי סעיפים 45א(א)-45א(ב1) לפקודת מס הכנסה); בשלב השני, עלינו לגדור את הסכום בגינו ניתנת הטבת הזיכוי בהתאם לתקרות שקבע המחוקק (בסעיפים 45א(ד)-45א(ה) לפקודה, לפי העניין). בעניינו של שכיר שיש לו גם הכנסות כעצמאי משמעות התקרות, לפי הוראת סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודה, היא שיש לסכום את תקרת הזיכוי כשכיר ואת תקרת הזיכוי כעצמאי (בדוגמא: 8,000 + 4,000 = 12,000), ולהגביל את סכום הטבת הזיכוי, כך שלא יעלה על תקרה כוללת זו (בדוגמא, תוכל המורה לקבל הטבת זיכוי כוללת בגין 12,000 ש"ח, כגובה התקרה. ככל שתפקיד יותר לחיסכון הפנסיוני היא לא תקבל על הפקדות נוספות אלה את הטבת הזיכוי, גם לשיטת התובעים המייצגים).
לעומת זאת, לשיטת המדינה, עלינו לבצע את שני החלקים הללו בנפרד ביחס לכל אחד מסוגי ההכנסות, כשכיר וכעצמאי, ורק אחר כך לחבר ביניהם. כך, ביחס להכנסתו של הנישום כשכיר, עלינו לחשב את ההפרשה שבוצעה (12,000 ש"ח), ולהגביל אותה לפי התקרה הרלוונטית להטבת הזיכוי לשכיר (8,000 ש"ח); וביחס להכנסתה הבלתי-מבוטחת של המורה (הכנסתה כעצמאית ממתן שיעורים פרטיים או רכיב השכר שלה בגין שעות נוספות, שהמעסיק אינו מבצע הפקדה בגינו) עלינו לחשב את ההפרשה שבוצעה בגינה (0 ש"ח), ולהגביל אותה לפי התקרה הרלוונטית להטבת הזיכוי לעצמאי (4,000 ש"ח). הזיכוי הכולל יהיה החיבור שבין הסכומים הסופיים שהתקבלו (בדוגמא יזכה לפיכך הנישום בהטבת זיכוי כוללת בגין 8,000 ש"ח).
הקושי הפרשני המתעורר במקרה זה ניתן אף הוא להבהרה בלשון שווה לכל נפש.
מבחינת תכלית החוק, עמדת רשות המסים הגיונית ומתבקשת. קשה לראות הצדקה עניינית להעניק לשכיר שיש לו הכנסה בלתי מבוטחת הטבת זיכוי החורגת מהמקסימום הניתן לשכיר (דהיינו מההטבה אותה קיבל על פי הסדר הטבת הזיכוי שנקבע לשכירים), אם לא ביצע הפקדות נוספות לפנסיה בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת. טלו את המורה השכירה הנותנת שיעורים פרטיים. בהנחה שמורה זו לא הפרישה דבר לפנסיה בגין הכנסתה מהשיעורים הפרטיים, מדוע יש לתת לה הטבת זיכוי נוספת כעצמאית? מדוע מצבה, לעניין הטבת הזיכוי (שכזכור מיועדת לעודד הפרשות לפנסיה), צריך להיות טוב יותר ממורה שכיר מקביל, וזהה בנתוניו כשכיר, שהפריש את אותו סכום בדיוק לפנסיה, אך אינו נותן שיעורים פרטיים? אכן, מבחינה מהותית, ידה של עמדת רשויות המס על העליונה – ובאופן מובהק.
לעומת זאת, עיון בלשון החוק מלמד לכאורה על מסקנה הפוכה. המבנה של סעיף 45א אכן מורכב משני שלבי ניתוח, אחד הבוחן את הפרשות בפועל, ומורה על סכימתן (סעיפים 45א(א)-45א(ג) לפקודה); ושני הקובע את התקרות, ומורה, כשמדובר בשכיר שיש לו הכנסה בלתי-מבוטחת, שיש לסכום את התקרות בגין סוגי ההכנסה השונים, ולהחיל את הסכום המצרפי כתקרה על סך הזיכוי בגין ההפרשות בפועל (סעיפים 45א(ד)- 45א(ה) לפקודה). עניין זה בולט במיוחד למקרא סעיף 45א(ה)(2) לפקודה, המורה כי הטבת הזיכוי תהיה בעד הסכום הנמוך משני אלה: (1) "כלל הסכומים ששולמו…" (קרי, סך הפרשות העובד בפועל); (2) "הסכום המתקבל מצירוף הסכומים המפורטים להלן…" (קרי, סכום התקרות). אכן, כעמדת התובעים המייצגים, קשה לראות בלשון החוק בסיס לעמדת רשות המס כי את שני שלבי הניתוח יש לבצע בנפרד ביחס להכנסות השכיר המבוטחות, מזה, וביחס להכנסות הבלתי מבוטחות, מזה (בין הכנסה כעצמאי ובין הכנסה כשכיר שאין המעסיק מפקיד בגינה).
נמצא איפוא שלפנינו מקרה נוסף בו עלינו לשאול בהקשר של דיני המס: תכלית החוק ולשון החוק – לדברי מי שומעין?
עד כאן להצגה המופשטת של המחלוקת. ומאחר שאין מנוס, ועם הקוראים הסליחה, נעבור מכאן להצגה המלאה והפורמאלית של הדברים. תחילה יוצג הרקע לחקיקת סעיף המחלוקת, ובכלל זאת השינויים המרכזיים שאירעו בהסדרת תחום הפנסיה בתקופה הרלוונטית. בהמשך לכך אציג בפירוט את סעיף המחלוקת עצמו, וההסדר שבתוכו הוא משובץ.
הגם שסעיף המחלוקת הוא רק רכיב בהטבת מס ספציפית, אני סבור כי הפרשנות שהתובעים המייצגים מבקשים לאמץ תביא לשינוי מהותי בדין. בשל הפרשנות האמורה תתורגם "תקלה ניסוחית" להחלת הטבת מס, שחלה עד כה על קבוצה מוגדרת, על חלק ניכר מהשכירים במשק – ודווקא על אלה שרמת השתכרותם גבוהה יחסית. למהלך כזה השלכות רחבות-היקף בעולם המעשה, שהרי קשה להפריז בחשיבותן הפיסקאלית של הטבות המס לחיסכון פנסיוני. הטבות אלו הן, בפער ניכר, הטבות המס היקרות ביותר מבחינת עלותן לקופה הציבורית. בשנת 2023 הוערכה העלות של הטבות אלה למדינה בסך של 24.3 מיליארד ש"ח. ההטבה הקרובה ביותר, מבחינת עלות, היא הטבת נקודות הזיכוי הניתנות להורים בגין ילדיהם, שעלותה היא כ-9.6 מיליארד ש"ח (אגף הכלכלן הראשי דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים 2022-2021 ונתונים ראשוניים לשנת 2023, פרק 2, עמ' 3 (משרד האוצר 2024). מבין ההטבות השונות, עלותן של ההטבות בשלב ההפקדה, ובהן ההטבה המעוגנת בסעיף המחלוקת, היא הגבוהה ביותר (מחקר הכלכלן הראשי, בעמ' 9). בהליך דנן, איפוא, גם החזקה האמורה תומכת באימוץ פרשנות הרשות ודחיית הניסיון לנצל את תיקון מס' 153 על מנת להחיל, באופן אגבי, את סעיף המחלוקת על חברי הקבוצה המיוצגת.
סוף דבר
הגענו, אם כן, לסופו של המסע הפרשני. בנקודת המוצא – שלב הבחינה הלשונית של הסעיף – נוכחנו כי, כפי שקבע בית המשפט קמא, קיימת עדיפות, אם לא למעלה מכך, לפרשנות לה טוענים התובעים המייצגים. אפס, לא ניתן להכריע, על בסיס המישור הלשוני בלבד, איזו מהפרשנויות עדיפה. במישור התכלית הסובייקטיבית הובהר כי במוקד התיקון לפקודה עמדה אוכלוסיית העצמאים, והרצון להגדיל את ההטבות המוקנות להם בגין הפקדה לחיסכון פנסיוני. במישור התכלית האובייקטיבית הוצגו הטעמים העומדים בבסיס מדיניות זו; היחס בין הסעיף ובין יתר ההוראות הנוגעות לעניין; וכן ההשלכות השליליות שעשויות להיות להרחבת סעיף המחלוקת. כפי שתואר לעיל, בשני המישורים ניכרה עדיפות מובהקת לפרשנות הרשות על פני פרשנות התובעים המייצגים. אימוץ עמדת התובעים המייצגים יחתור תחת תכליות סעיף המחלוקת וישים לפלסתר את כוונת המחוקק ואת ההצדקות העומדות ביסוד סעיף המחלוקת. נוכח האמור לעיל אני סבור שעלינו לקבוע, באופן סופי ומחייב (ולא רק כקביעה לכאורית. ראו פסקה 40 לעיל), כי הפרשנות הנכונה לסעיף המחלוקת היא הפרשנות שהציגה לו הרשות – ולפיה ניצול סעיף המחלוקת, והעלאת תקרת הזיכוי בהתאם לאמור בו, מותנית בביצוע הפקדה כעמית עצמאי.
פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת עומדת ביסוד בקשת האישור, על עילות התביעה השונות שבה. משכך, לא קיימת לשיטתי אפשרות סבירה כי התובענה תוכרע לטובת הקבוצה המיוצגת, ובהתאם לא מתקיים התנאי לאישור תובענה כייצוגית הקבוע בסעיף 8(א)(1) לחוק תובענות ייצוגיות. נוכח האמור לעיל איני סבור שיש צורך להידרש לטענות הרשות ביחס להתקיימות יתר התנאים לאישור תובענה כייצוגית, שהרי טענות אלה מעלות סוגיות מורכבות שאין הצדקה להידרש אליהן בהליך זה.
אשר על כן, אם תישמע דעתי, נורה על קבלת הערעור, ועל דחיית בקשת האישור שהגישו התובעים המייצגים. בשים לב לאופייה המשפטי של הסוגיה, ובשים לב לקשיים שנחשפו, במהלך ההליך, ביחס לניסוח סעיף המחלוקת ודרך התנהלות הרשות (וראו פסקה 64 לעיל) אציע כי לא נעשה צו להוצאות בערכאתנו. בנוסף, ולמרות שלשיטתי דין בקשת האישור להידחות, אציע כי לא נורה, במכלול נסיבות העניין, לתובעים המייצגים להשיב לרשות את ההוצאות שנפסקו בהחלטת האישור.
עופר גרוסקופף
שופט
בר"מ 4413-23 מדינת ישראל רשות המיסים נ. ניב נוימן (04.11.2025)