כבוד השופט אבי גורמן מבית המשפט המחוזי מרכז-לוד קיבל ערעור רזאל (ע.צ.) סוכנויות בע"מ שעיסוקה "פעילויות של סוכני ביטוח" ע"י ב"כ עוה"ד יואב ציוני (להלן – המערערת) נגד מנהל מע"מ רחובות (המשיב) על חיוב בסך בסך 621,880 ש"ח מע"מ עסקאות במכירת מקרקעין. מכירת המקרקעין שבמחלוקת אינה "עסקה" לפי חוק מע"מ.
החברה פעלה בייעוץ בתחום הביטוח והחזקת מניות סוכנות ביטוח ואין חולק כי מאז שנת 2014 התרחבה פעילות אף לתחום הנדל"ן (כאשר משמעותה של התרחבות זו ומה היא כוללת בתחומי פעילותה, שנוי במחלוקת בין הצדדים).
ביום 10.7.14 רכשה המערערת מלנדאו בן ציון ורחל את המקרקעין הידועים כגוש 2709 חלקה 43 , בשטח של 600 מ"ר, בשווי של 3,000,000 ₪. מקרקעין אלה, הם שנמכרו כעבור מספר שנים והם הניצבים במוקד המחלוקת שבערעור זה (להלן: "המקרקעין שבמחלוקת").
המערערת החזיקה במרוצת השנים במספר נכסי נדל"ן, אותם ניתן לחלק, למען פשטות תמונת הדברים, לשלוש: הקרקע נשוא המחלוקת בערעור, 5 משרדים במבנה – בקניון 'ערי החוף' בראשון לציון – המניבים למערערת דמי שכירות, וקרקע ברעות (עליה נבנה לימים בית משפחתו של בעל מניות המערערת – צ'ציק).
מנהל מע"מ אינו חלוק על כך כי פלוני עשוי להיחשב כעוסק בתחום פעילות אחד, ולצד זה לבצע השקעה הונית בתחום אחר. במקרה כזה, ביחס לפעילות העסקית – הרי שמדובר בעסקאות החבות במע"מ, ואילו ההשקעה ההונית (אם אין מדובר ב"ציוד") לא תחויב ככלל במע"מ. כך הדין בין אם מדובר בעוסק שהוא אדם פרטי, ובין אם מדובר בעוסק שהוא חברה בע"מ. לצורך הדוגמה, אם חברה בע"מ העוסקת בתחום המחשוב רוכשת מקרקעין כהשקעה הונית ואלה אינם משמשים אותה בייצור הכנסתה העסקית, על אף שהיא "עוסק" בתחום המחשוב, רכישת המקרקעין ומכירתם לא יניבו ככלל חבות במע"מ (אלא אם מתקיימים החלקים האחרים של הגדרת "עסקה", כגון כשנוכה מס תשומות ברכישה או אם מדובר בעסקת אקראי – מה שלא רלוונטי לעניינינו).
מבחינה מילונאית, המחוקק אכן הגדיר לצורך חוק מע"מ – "מכר" ככולל גם שכירות במשמע, אולם אין בהגדרה זו כדי לשנות, שעה שאנו בוחנים את מידת העסקיות של פעולות העוסק. פעילות עסקית להשכרה לחוד, ופעילות עסקית של רכישה ומכירה (סחר) לחוד. אלה הן פעולות שונות באופיין וצירופן יחדיו לצורך בחינת הפעילות – היא מעשה מלאכותי שאינו תואם בהכרח את המציאות העסקית. אופייה של פעילות עסקית המבוססת על רכישת נכסים ומכירתם, שונה מאופייה של פעילות עסקית שעניינה השכרת נכסים. כמובן, ייתכנו מקרים מסוימים בהם יהיה קשר בין הפעילויות, אולם יש להצביע על קשר שכזה, ואין להסתמך על הגדרה טכנית שקבע המחוקק – כדי
להכריע בשאלה שמוקדה בבחינת הפעילות העסקית המתרחשת במציאות. בהקשר שלנו, אין כל קשר מהותי בין מכירת המקרקעין שבמחלוקת לבין השכרת המשרדים, והדבר כלל לא נטען על ידי המשיב, וודאי שלא הוצגה כל ראיה לכך.
היות המערערת חברה בע"מ, אינו שולל אפוא את האפשרות כי תרכוש מקרקעין להשקעה הונית, אשר מכירתם לא תחויב במע"מ.
איני סבור כי הדברים שנכתבו בביאור 1 לדוחות הכספיים, צריכים לגזור מניעות על המערערת, לטעון כי מעולם לא התכוונה לסחור במקרקעין וכי מעולם לא ביצעה פעילות מסחרית של מכירות נדל"ן. איני מוצא באמור בביאור 1 לדוחות הכספיים סתירה לטענה זו, ולכן אין מקום לטענת המניעות ולמעשה להיסק עצמו – כאילו המערערת הכריזה כי בכוונתה לעסוק בסחר בנדל"ן או כי יש הצדקה לראות את כל פעילותה כמכלול שאינו בר הפרדה (המקובלת ביחס לחברות אחרות המשקיעות בנדל"ן בדרך שאינה חלק מפעילותן העסקית).
אני סבור כי יש לבחון את מכירת המקרקעין שבמחלוקת, ואין לראות את פעולת המכירה הבודדת הזו כחלק מהשכרת המשרדים – אשר אינה קשורה אליה בדרך של ממש.
איני מוצא להאריך בבחינה זו של מבחני העזר, שכן עיון בפסיקה שעסקה בשאלה האם מכירת נדל"ן מהווה פעילות עסקית לצורך חוק מע"מ [ראו לדוגמה: עניין גיבשטיין פס' 3-4 ; ע"א 1533/20 עמיאל לוי נ' מע"מ פתח תקווה ( 2.1.23 ) (להלן: "עניין עמיאל") פס' 6-4 ; ע"ש 214/99 , יוסף מוהנא נ' מנהל מס ערך מוסף ( 28.10.01 ) (להלן: "עניין מוהנא"), פס' 16 ], מלמד כי זו עסקה בסיטואציות שונות מאוד מזו שכאן. במקרים אלה נדונו גורמים שביצעו מכירות רבות (ובהיקפים גדולים), ואילו כאן עסקינן במכירה בודדת – לאורך כל חיי המערערת עד עתה, ללא כל פעילות השבחה שקדמה למכירה ולאחר שחלפו חמש וחצי שנים בין הרכישה למכירה, כשמכירה בודדת זו
נעשית על ידי חברה אשר אף בהיבט רחב יותר – היקף פעילותה אפילו בתחום בו היא למעשה מודה כי היא חבה במע"מ – השכרת משרדים, היא פעילות בהיקף שאינו גבוה במיוחד. הנכס שנמכר הוא חלקה ריקה, המורכבת למעשה משני מגרשים. אין המדובר בנכס ייחודי מהיבט כלשהו. הנכס נרכש במימון עצמי, באמצעות דיבידנד שהתקבל מחברת הבת מרווחי הפעילות הביטוחית שזו מפעילה. לא הוצגה כל ראיה לקיומו של הון זר ששימש לצורך
הרכישה.
לא בוצעו ביחס למקרקעין שנמכרו כל פעולות השבחה, משום סוג שהוא. המקרקעין נמכרו כפי שנרכשו, ללא כל שינוי פיזי או תכנוני. אוסיף עוד כי לדברי צ'צ'ניק, המקרקעין נמכרו ללא כל פעולת שיווק מטעמו, לגורם פרטי שפנה
אליו בהצעה לרכוש את המקרקעין – המצויים בשכונה בה התגורר בשעתו עם משפחתו. המקרקעין נרכשו ביום 10.7.14 ונמכרו ביום 23.12.14 – כעבור כחמש וחצי ושנים. מדובר בפרק זמן שאינו קצר (ראו לדוגמה פס' 22 לעניין מוהנא, שם קבע בית המשפט כי החזקה במקרקעין למשך 5 שנים היא החזקה לפרק זמן ארוך), ודאי שאין מדובר במימוש מהיר. אין המדובר במנגנון של
אנשי מקצוע ומומחים הפועלים עבור המערערת בתחום הנדל"ן, והמנגנון הקיים, מצומצם
למדי.
מדובר בפעילות שעשויה להתברר כעסקית, ובנסיבות בהן לא עלתה טענה זו בשלב ההשגה ובשים לב לדרך התנהלות המערערת והמניעות שזו לכאורה גוזרת עליה, לא התקבלה טענתה. לצד זה ובשולי הדברים כפי שנכתב כבר לעיל, אכן פעילותה הנד"לנית של המערערת מצומצמת ומוגבלת באופייה. אין המדובר בחברת נדל"ן לה פעילות ענפה ומובהקת, ולעניין זה ניתן משקל מסוים בשאלות שנבחנו לעיל – האם מכירת המקרקעין שבמחלוקת מהווה "עסקה" כמשמעה בחוק.
ע"מ 27808-10-21 רזאל (ע.צ.) סוכנויות בע"מ נגד מנהל מע"מ רחובות (30.8.2025)