כבוד השופטת יעל ייטב מבית המשפט המחוזי באר שבע קיבלה בחלקו ערעור רו"ח אמיר נוריאלי (להלן "המערער") נגד פקיד השומה אילת (להלן: "פקיד השומה")
פקיד השומה דחה השגה שהגיש המערער רואה חשבון יליד העיר אילת נישא בשנת 2003 לבת זוגו, ילידת תל אביב. בני הזוג, התגוררו בשנים 2003-2009 באילת, ביחד עם ילדיה וקבע את הכנסתו בצו לשנים 2017-2018 בהתאם לסעיף 152(ב) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה"). בין הצדדים נטושה מחלוקת בשתי סוגיות מרכזיות: האחת, חיובו של המערער במס על הכנסתה החייבת של חברה שבשליטתו, על פי הוראת סעיף 62א(א) בפקודת מס הכנסה; והשנייה, זכאותו של המערער להטבת המס לתושב העיר אילת, על פי סעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות במסים), התשמ"ה- 1985 (להלן: "חוק אזור סחר חופשי באילת")
התקבל הערעור בחלקו, ככל שהוא נוגע לחבות המס על פי הוראות סעיף 62א בפקודת מס הכנסה. יחד עם זאת מצאתי נדחה הערעור לעניין הזכאות להטבת המס מכוח חוק אזור סחר חופשי באילת
פקיד השומה הוסיף להכנסתו המדווחת של המערער ממשכורת את ההפרש שבין התשלום ששילם משרד ברנע לנוריאל יועצים לבין ההכנסה המדווחת של המערער ממשכורת ששילמה לו נוריאל יועצים, וכפועל יוצא נקבעה מלוא הכנסתה של נוריאל יועצים ממשרד ברנע כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) בידיו של המערער. הכנסתו של המערער נקבעה בצו השומה כדלקמן-
שנת המס 2017 שכ"ע מוצהר 258 אלפי ש"ח. תוספת הכנסה לפי סעיף 62א לפקודה 122 אלפי ש"ח. סה"כ הכנסה משכר עבודה לפי צו 380 אלפי ש"ח.
שנת המס 2018 שכ"ע מוצהר 176 אלפי ש"ח. תוספת הכנסה לפי סעיף 62א לפקודה 256 אלפי ש"ח. סה"כ הכנסה משכר עבודה לפי צו 432 אלפי ש"ח.
כמו כן נשלל הזיכוי על פי סעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באילת המיועד לתושב העיר אילת. פקיד השומה חייב את המערער בקנס גירעון, בהתאם לסעיף 191 (ב) בפקודת מס הכנסה.
בשנות המס נושא הצו וכן בשנה שבה החל לעבוד כשכיר במשרד ברנע היו למשרד שני סניפים: האחד בתל אביב והשני באילת. במאי 2009 הסתיימה עבודתו של המערער כשכיר במשרד ברנע, ואולם בחודשים פברואר עד מאי 2016 חזר לעבוד במשרד ברנע כשכיר.
לעניין הטבת המס, פורט בצו השומה שלא הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מרכז חייו של המערער באילת, וכי הוא מפיק הכנסות בעיר אילת בלבד, ועל כן נקבע כי אינו זכאי להטבת המס לתושב יישוב מזכה, על פי סעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באילת, שאותה תבע בדוח השנתי שהגיש לשנים .2017-2018 פורט שמאז שנת ,2009 מקום מגורי הקבע של המערער, אשתו וילדיו הוא בתל אביב, ובשנות המס לא היה נתק בין המערער לבין בת זוגו או ילדיו. ילדיו הקטינים משולבים במסגרות חינוך בעיר תל אביב; בעת שהותו באילת מתגורר המערער בדירת אביו, אשר כתובתה מעודכנת במשרד הפנים ככתובתו, בעוד שדירת המגורים באילת שבבעלות המערער, מושכרת לתקופות קצרות; צוין כי לטענת המערער הוא נמצא באילת לצורכי עבודה בין יומיים לבין חמישה ימים בשבוע, ואולם לא הוכח מספר הימים, אף לא הוגשו נתונים בדבר נסיעותיו או טיסותיו של המערער לעיר אילת או ממנה; אופי מקצועו של המערער כרו"ח, הנותן שירותים ללקוחות, מאפשר הפקת הכנסות
בכל מקום, לאו דווקא בעיר אילת.
אשר לסעיף 62א בפקודת מס הכנסה, ציין פקיד השומה כי בהתאם להוראת סעיף 62א(א)(2), יש לראות את הכנסתה של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד עבור אדם אחר, והיא מסוג הפעולות הנעשות על ידי עובד עבור עובדו, כהכנסתו
של בעל המניות בחברת המעטים
פורט כי השירותים שנתנה נוריאל יועצים, ניתנים בפועל על ידי המערער, הפעילות היא מסוג הפעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו, ועל כן יש לייחס למערער את הכנסתה של נוריאל יועצים, ולסווגה כהכנסתו על פי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה.
הודגש כי בתחילה עבד המערער כשכיר במשרד ברנע. כמו כן הודגש כי בשנת 2017 מתקיימת החזקה החלוטה הקבועה בסעיף 62א)א()3( בפקודת מס הכנסה, שכן למעלה מ- 78% מהכנסותיה של נוריאל יועצים, למעט הכנסות מיוחדות, הינן משירות שניתן על ידי היחיד לאדם אחר. אמנם בשנת 2018 לא חלה החזקה החלוטה, ואולם גם באותה שנה עמד שיעור הכנסותיה של נוריאל יועצים מהשירותים שהעניק המערער למשרד ברנע על שיעור בלתי מבוטל של .64% עוד פורט כי במהלך 4 הדיונים בהשגה לא הציג המערער טיעון המצדיק שלא להחיל בעניינו את הוראות סעיף 62א בפקודת מס הכנסה
דיון והכרעה
חבות המס על פי סעיף 62א
המסגרת החוקית
סעיף 62א שולב בפקודת מס הכנסה בתיקון 235 לפקודת מס הכנסה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז – 2016 (ס"ח ,2592 כ"ט בכסלו התשע"ז (29.12.2016), עמ' 257) (להלן: "תיקון 235"). בסעיף האמור נקבע כי הכנסתה החייבת של חברה תחשב כהכנסתו של בעל מניותיה, ותחוייב במס בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסתו, גם אם לא חולקה לבעל המניות, ככל שמתקיימים התנאים המנויים בסעיף.
מודל המיסוי הדו שלבי ומודל השקיפות
הוראת הסעיף קובעת חריג למודל המיסוי הדו-שלבי שאומץ בפקודת מס הכנסה למיסוי הכנסות החברה ובעלי מניותיה, שלפיו מחויבת ההכנסה האמורה במס בשני שלבים: בשלב ראשון מחוייבת הכנסתה החייבת של החברה במס חברות, בשיעור המס הקבוע בסעיף 126 (א) בפקודת מס הכנסה (23% כיום); ובשלב השני, מחויבים בעלי מניותיה (היחידים) של החברה, במס הכנסה, על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד, בשיעור מס הקבוע בסעיף 125ב בפקודת מס הכנסה (25% עד 30% כיום, לפי העניין) ככל שהכנסתה החייבת של החברה תועבר לבעלי מניותיה בדרך של הכנסת עבודה או דמי ניהול, על פי סעיפים 2(2) או 2(1) בפקודת מס הכנסה, לפי העניין, תתותר כהוצאה בידי החברה ותחוייב במס בידי בעלי מניותיה בשיעור המס השולי החל על הכנסתם.
שיעור המס הכולל הקבוע היום במודל המיסוי הדו- שלבי משווה (בקירוב) את שיעור המס המשתלם על הכנסה שהפיק יחיד באמצעות חברה לשיעור המס השולי המשתלם על הכנסה שהפיק יחיד במישרין, כשכיר או כעצמאי, במטרה לשמור על
שקילות, או "אדישות מיסויית" בבחירת דרך הפקת ההכנסות (ראו: ע"א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ' אפרים סקמסקי, פסקה 10 (מיום 16.8.21); ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה, פסקה 3 (מיום 26.1.2020); ע"א 2515/18 חברת אם. סי. אל קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 27 (מיום 17.6.2020); ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פסקה 9 (מיום 23.8.2016).
החריג למודל המיסוי הדו- שלבי שנקבע בסעיף 62א בפקודת מס הכנסה, מתווסף למספר חריגים אחרים שנקבעו בפקודה למודל המיסוי הדו- שלבי, אשר לגביהם אומץ מודל מיסוי של "שקיפות", המתעלם מחבר- בני- האדם שהפיק את ההכנסה
ומחייב במס את הכנסתו כהכנסתם של בעלי מניותיו, בשיעור המס השולי החל על הכנסתם, למרות שההכנסה טרם הגיעה לידי בעלי המניות (ראו למשל סעיף 64א בפקודת מס הכנסה, העוסק בחברה משפחתית; סעיף 64א1 בפקודת מס הכנסה,
העוסק בחברה שקופה; סעיף 63 בפקודת מס הכנסה העוסק בשותפות, ועוד).
בעוד ששיעור המס החל על ההכנסה החייבת דומה, בין אם הופקה ההכנסה במישרין בידי היחיד, ובין אם הופקה באמצעות חברה, קיים שוני בין שתי החלופות מבחינת עיתוי חיוב ההכנסה במס. מודל המיסוי הדו-שלבי מאפשר דחיית מס חלקית, של השלב השני בחיוב ההכנסה במס, הוא שלב חלוקת ההכנסה לבעלי המניות. בעוד שהכנסתה החייבת של החברה תחויב במועד הפקתה במס חברות בלבד, ידחה השלב השני של המיסוי, המשלים בקירוב את מיסוי ההכנסה לשיעור המס השולי, עד מועד חלוקת הרווחים לבעלי המניות כדיבידנד (או עד תשלום המשכורת או דמי הניהול, לפי העניין). דחיית המס האמורה בלתי מוגבלת בזמן, והיא עשויה להמשך שנים רבות, אף להפוך לקבועה.
דחיית המס המוענקת במודל המיסוי הדו- שלבי נועדה בעיקרה לעודד את השארת הרווחים בידי החברה לשם הרחבת פעילותה העסקית הריאלית של החברה, התורמת להגברת הצמיחה במשק (כפי שבואר למשל בדברי ההסבר להצעת חוק
ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה- 2024 (הצ"ח הממשלה ,1808 י' בחשון התשפ"ה-11 בנובמבר 2024), שם הודגש כי דחיית המס מייצרת "תמריץ מיסויי לחברה לבצע
השקעות ולהגדיל את פעילותה. באופן זה, המדינה "מוותרת" למשך תקופה על מס הדיבידנד ובכך מסייעת במימון ההשקעה, מתוך הבנה כי הדבר יביא להגדלת הפעילות הריאלית במשק, עידוד צמיחה והגדלת הרווחה בטווח הארוך, שיתבטאו
גם בהכנסות ממס בהמשך". דחיית המס הממושכת הגלומה במודל המיסוי הדו-שלבי פוגמת באדישות המיסויות בין שתי החלופות להפקת ההכנסה, ויוצרת תמריץ להעדפת הפקת ההכנסה באמצעות חברה. יחד עם זאת, דחיית מס זו שובר בצידה, שכן בבוא היום, כאשר יחולקו הכספים כדיבידנד לבעלי המניות, יחויבו לכאורה גם הרווחים במס על פי סעיף 2(4) בפקודת מס הכנסה, מס שלא היה משולם אילו היו נצברים מלכתחילה בידי היחיד. פקיד השומה הפנה כאמור לדוח וועדת טרכטנברג, אשר עמדה על המגמה הרווחת של הקמת חברות במקביל להעלאת שיעור המס על בעלי הכנסות גבוהות, או במקביל להעלאת התקרה של תשלומי ביטוח לאומי, לשם קבלת השכר בעקיפין, באמצעות חברה, באופן המאפשר דחייה חלקית של חבות המס. חברות אלו, המכונות "חברות ארנק", מאפשרות לבעל המניות, בעיקר לבעלי השכר הגבוה, כגון מנכ"לים או בעלי משרה אחרים, אשר אינם זקוקים למלוא הכנסתם לצריכה שוטפת, לשלוט בעיתוי החיוב במס של השלב השני, ו"לאגור הון" בחברה לשם כך. הון זה 'הנאגר' בחברה, אינו משמש בהכרח לפעילות עסקית או לפעילות השקעות ראליות, אלא לביצוע של השקעות פיננסיות, מבלי שהכנסתם של בעלי המניות מיגיעה אישית חויבה תחילה במס שולי.
הקמת חברת הארנק מאפשרת לבעלי השכר הגבוה, לקבל את שכרם לחברת הארנק שבשליטתם, במקום לידיהם באופן אישי, כך שתחוייב במועד קבלתה במס חברות בלבד, במקום במס שולי (ובמס יסף, ככל שהוא חל). חלק משכרם בלבד של אותם
בעלי שליטה, הנחוץ למחייתם או לצרכים שוטפים אחרים, משולם להם כמשכורת על ידי 'חברת הארנק', ומחוייב במס שולי, בעוד שיתרת השכר נשארת ב'חברת הארנק', מבלי שההכנסה האמורה תחויב במס הכנסה בשלב המיסוי השני. הכסף שיוותר בחברת הארנק ישמש כאמור בעיקר להשקעה בשוק ההון, בנדל"ן או בכל השקעה אחרת, ולא לשם שימוש לעסקיה הריאליים של החברה. שלב המיסוי השני ידחה כאמור, באופן בלתי מוגבל, למועד שבו יחליט בעל השליטה למשוך את ההכנסה ופירותיה לידיו.
פקיד השומה קבע כאמור בצו השומה כי הכנסתה החייבת של נוריאל יועצים הינה הכנסתו של המערער, לפי סעיף 2)2( בפקודת מס הכנסה, בהתאם לחלופה הקבועה בסעיף 62א(א)(2). אין בענייננו מחלוקת על כך שהתנאים הבסיסיים להחלת הוראות סעיף 62א בפקודת מס הכנסה מתקיימים, שכן: נוריאל יועצים היא חברת מעטים,כמשמעותה בסעיף 76 בפקודת מס הכנסה; נוריאל יועצים אינה "חברת משלח יד זרה" כהגדרתה בסעיף 75ב1 בפקודת מס הכנסה; המערער הוא בעל מניות מהותי, בנוריאל נכסים, כהגדרתו בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה; והכנסתה של נוריאל נכסים נובעת מפעילותו של המערער בה כרו"ח. המחלוקת בין הצדדים נסובה על התקיימות התנאים האחרים הקבועים בסעיף 62א(א)(2) בפקודת מס הכנסה, אשר עיקרם:
- זהות ה"אחר", שעבורו מבוצעת הפעילות: האם מדובר בחברת ברנע, כפי שטען פקיד השומה, או שמא מדובר בלקוחות המשרד שלהם ניתנים שירותי ראיית החשבון, בעוד שחברת ברנע משמשת כ'צינור' בלבד להעברת
התשלומים, כפי שטען המערער; - אם מבוצעת הפעילות עבור חברת ברנע, האם מתקיים בה התנאי של "פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו"; והאם המערער הוא שותף המעניק שירות לשותפות, באופן המחריג אותו מתחולת הסעיף.
סעיף 62א(א)(3) בפקודת מס הכנסה קובע כאמור חזקה שלפיה, על אף האמור בכל דין או הסכם, יראו את פעילות היחיד "כפעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו", ככל שהיקף ההכנסה המשולם על ידי משלם אחד הוא בשיעור 70% או יותר מהכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים (למעט סוגי הכנסות שמועטו בסעיף במפורש).
אסיר תחילה מהדרך את טענתו של המערער שלפיה פעילותו נעשית עבור לקוחות המשרד ולא עבור חברת ברנע, בעוד שחברת ברנע היוותה צינור בלבד להעברת שכר הטרחה לנוריאל יועצים.
בראש ובראשונה יש לציין כי מודל השקיפות שאומץ בסעיף 62א בפקודת מס הכנסה אינו מתעלם מאישיותו המשפטית הנפרדת של אותו 'אחר' שעבורו מתבצעת הפעילות, ואינו יוצר הרמת מסך בין אותו אחר לבין בעלי מניותיו או לקוחותיו. לפיכך אין מקום לטענה הגורפת שלפיה חבר בני אדם הנותן שירות ללקוחות הוא בבחינת צינור המעביר את התשלומים מלקוחותיו לעובדיו או למבצעי הפעילות עבורו (אף שאין להוציא מכלל אפשרות כי בנסיבות מסוימות אכן יימצא שלא קיימת זהות בין מקבל השירות לבין משלם ההכנסה, למשל בדוגמא שניתנה בהוראת הביצוע).
בענייננו לא הוכחה הטענה שלפיה לקוחות המשרד הם מקבלי השירות, ולא הוצגה תשתית ראייתית שתתמוך בה. בחקירתו הנגדית השיב המערער במפורש שייפוי הכוח ניתן על ידי הלקוחות לחברת ברנע, ולא לו או לנוריאל יועצים באופן אישי.
החשבוניות עבור שכר הטרחה מוצאות על ידי חברת ברנע. המערער מקבל רווחים בלבד, ולא את שכר הטרחה שמשלמים הלקוחות, ולפיכך כאמור לא מדובר 28 ב'צינור' בלבד להעברת תשלומי הלקוחות לידי המערער או לידי נוריאל יועצים.
.71 הראיות מלמדות על כך שבשנת 2017 התקיימה בעניינו של המערער החזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) בפקודת מס הכנסה, שכן באותה שנה שילמה חברת ברנע לנוריאל נכסים כ- 78% מהכנסתה החייבת האמורה של נוריאל יועצים בתמורה לשירות שנתן לה המערער באמצעות נוריאל יועצים. במצב דברים זה, למרות שמבחינה מהותית לא מדובר ב'פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו', תוצאת התקיימותה של החזקה היא חיוב הכנסתה החייבת של נוריאל יועצים במס על פי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה, בשיעור המס החל על המערער.
אשר לשנת 2018 גם לשיטתו של פקיד השומה לא מתקיים באותה שנה מבחן ההכנסות הקבוע בסעיף 62א(א)(3), ועצם העובדה ששיעור ההכנסה החייבת מחברת ברנע היה גבוה, אין בה כדי להפוך הכנסה שבמהותה היא הכנסה מעסק או
משלח יד להכנסת עבודה, ככל ששיעור ההכנסה החייבת אינו מגיע ל- .70%.
חריג השותפות
סעיף 62א(א)(4) בפקודת מס הכנסה קובע כאמור כי "על אף האמור בפסקה (3) לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחד;", וכפועל יוצא, גם אם מתקיימת לכאורה החזקה הקבועה בסעיף 62(א)(3), לא יחולו הוראות הסעיף ככל שבעל המניות המהותי בחברת המעטים שנתן את השירות הוא שותף בשותפות שלה נתן את השירות.
יישום המבחנים שנקבעו בהלכה הפסוקה מעלה כי בענייננו מתקיים חריג השותפות, שכן נסיבות המקרה שלפנינו מלמדות על כך שבין המערער לבין חברת ברנע קיימת שותפות בסניף אילת, שלה ניתן השירות, ולפיכך מתקיים בו החריג הקבוע בסעיף 62א)א()4( של שותף שנתן שירות לשותפות.
השותפות אינה מוגדרת בסעיף 62א בפקודת מס הכנסה, ואולם אין הכרח מבחינת פקודת מס הכנסה או מבחינת פקודת השותפויות כאחד כי השותפות תהיה רשומה.
סעיף 62א עצמו אינו קובע מגבלות לעניין ההתאגדות, והוא מניח מבנה שותפות 'גמיש', של שותפות בין בעל מניות מהותי הפועל באמצעות חברת מעטים, לבין אדם, המוגדר כאמור בפקודת מס הכנסה כיחיד או כחבר בני אדם (שאף הוא אינו
חייב להיות מאוגד).
ניתן ללמוד מהראיות כי בין הצדדים לא קיים הסכם שותפות בכתב ואולם, כפי שנקבע, הסכם בכתב אינו מהווה תנאי ליצירת שותפות, ודי בהסכם בעל פה בדבר תנאי השותפות. ניתן ללמוד מעדויותיהם של המערער ושל רו"ח ברנע כאחד על
קיומו של הסכם שותפות בעל פה, אשר עיקרו ניהול משותף של סניף אילת, שאותו ינהל המערער באופן קבוע, וחלוקת הרווחים מסניף אילת באופן שווה.
יישום המבחנים שנקבעו לעניין שותפות תומך בגרסתו של המערער על כך שמדובר בשותפות בסניף אילת, שהחלה לאחר פטירתו של רו"ח ברנע, וכי מדובר ב'קשרי שותפות' מעבר לקשרים העסקיים שהיו בין חברת ברנע לבין המערער ונוריאל יועצים בעבר.
המערער ורו"ח ברנע כאחד העידו על כך שכוונתם הייתה להיות שותפים בסניף אילת, וכי שניהם רואים בסניף אילת כשותפות הקיימת ביניהם. רו"ח ברנע הדגיש בחקירתו הנגדית כי המערער הוא שותף שלו בסניף באילת, אף ביאר כי משרדי
רואי החשבון מכניסים למשרדם כשותפים רו"ח המביאים לקוחות חדשים, כדי להגדיל את המשרד, וזאת לצד רו"ח שכירים הקיימים במשרד. בעדותו הטעים רו"ח ברנע כי להבדיל מרו"ח אחרים העובדים כשכירים בסניף אילת, המערער
מביא לקוחות למשרד, ומכאן מעמדו המיוחד. היה באפשרותו של המערער לפתוח משרד רו"ח מתחרה, נוכח כישוריו, ועל כן העדיף לצרפו כשותף, בעיקר מהטעם שמדובר בסניף של המשרד המצוי בעיר אילת המרוחקת. רו"ח ברנע פירט כי אביו
נפטר בתום שנת ,2014 ובמהלך שנת 2015 התקשה מאוד לנהל בעצמו את סניף אילת לצד ניהול סניף תל אביב, אף שקל לסגור את סניף אילת, ורק לאחר שהמערער הסכים להיכנס לשותפות עמו, בהיקף ,50% החליט להמשיך ולהחזיק
את סניף אילת. על פי הסברו היה באפשרותו של המערער לפתוח משרד רו"ח מתחרה, ועל כן העדיף לצרפו כשותף, בעיקר מהטעם שמדובר בסניף של המשרד המצוי בעיר מרוחקת.
מעבר למבחן כוונת הצדדים להיות שותפים בסניף אילת, מוצג סניף אילת כשותפות גם לציבור וגם ללקוחות המשרד, הן על גבי נייר המכתבים, הן בשילוט שמחוץ לסניף אילת, הנושא את הלוגו RBN המייצג את השם 'רפאל ברנע נוריאל', לאחר שבשנת 2017 הוסף שמו של המערער לשם המשרד. בצו השומה עצמו התייחס פקיד השומה כאמור לסניף אילת, וציין כי שם המשרד הוא חברת "רפאל ברנע נוריאל", משרד רואי חשבון (שאותו הגדיר בצו השומה כ"משרד ברנע"), היינו שגם פקיד השומה היה מודע למעמדו המיוחד של המערער בסניף אילת בשלב א' נשקלה האפשרות לחייב את המערער במס על פי סעיף 62א)א()1( כנושא משרה.
מבחינת הזכות לניהול העסק עולה כי למערער ולרו"ח ברנע כאחד זכות לנהל את סניף אילת. שניהם העידו על כך שעל פי ההסכם ביניהם משמש המערער כמנהל בפועל של סניף אילת, מבחינה אדמיניסטרטיבית ומבחינה מקצועית כאחד.
המערער אחראי על ניהול העובדים, העסקתם, על תנאי העסקתם, על מתן השירות ללקוחות, על חלוקת העבודה לכלל העובדים, ועל הפיקוח על העובדים מהבחינה המקצועית. גב' אורלי ענקרי, מנהלת חשבונות במשרד רו"ח ברנע באילת, העידה
על מעמדו של המערער מבחינת העובדים וציינה כי המערער ורו"ח ברנע הם מנהלים משותפים, ואולם מאחר שרו"ח ברנע מנהל גם את המשרד בתל אביב, המערער הוא זה שנמצא רוב הזמן בסניף באילת, ובדרך כלל הוא זה שמקבל את
ההחלטות. ניתן ללמוד מהעדויות ומהיקף תפקידו של המערער בסניף אילת, על זכות שווה של הצדדים לחייב זה את זה בענייני העסק, מאפיין נוסף המעיד על קיומה של השותפות.
המערער ורו"ח ברנע כאחד העידו על כך שלחברת ברנע ולנוריאל נכסים זכויות שוות להשתתף ברווחי העסק, והתשלומים מבוצעים לשתי החברות במקביל. אף שהרווחים מחולקים במהלך השנה, באופן אחיד, אין כל חובה לחלקם בתום שנה
בלבד, ואין להוציא מכלל אפשרות שהסכום הוא קבוע ואחיד מהטעם הרווחים מחולקים במהלך השנה, על יסוד הערכה בדבר גובהם הסופי והסכמה בדבר היקף משיכת הרווחים. בחקירתו הנגדית השיב המערער כי בשנת 2017 עשה התמחות, ואף שנעדר מעבודתו לשם כך, המשיך לקבל את חלקו ברווחי השותפות, עובדה התומכת בקיומה של שותפות בסניף אילת, כפי שנטען.
לסניף אילת אין אמנם חשבון בנק נפרד, והמערער אינו שותף בחשבון הבנק של חברת ברנע באילת, ואולם החל בשנת 2017 הוא מורשה חתימה בחשבון הבנק, ובכל מקרה אין בהעדר חשבון בנק משותף כדי לשלול את קיומה של שותפות בין
המערער לבין חברת ברנע.
מבחינת משכם של היחסים, אף שהצדדים התייחסו לשותפות בעיקר משנת 2016 לאחר פטירתו של רו"ח רפאל ברנע, שורשיה של השותפות כבר בשנת 2009 ויש בכך כדי להעיד על טיב הקשרים ועל איתנותה של השותפות.
עולה מהמקובץ כי בין המערער לבין חברת ברנע קיימת שותפות בסניף אילת, ומאחר שהמערער הינו שותף בשותפות שמקבלת את השירות, מתקיים החריג השולל את החלת סעיף 62א בפקודת מס הכנסה על הכנסתה החייבת של נוריאל
יועצים.
כפועל יוצא תחוייב הכנסתה החייבת של נוריאל יועצים במס חברות כפי שאכן נקבע בשומה שהוצאה לה במקביל, ולא תחוייב כהכנסת עבודה בידי המערער.
תושב אילת
בענייננו מלמדות הראיות על כך שהמערער לא היה 'תושב אילת' בשנים הרלוונטיות 2017-2018 מהטעם שלא התקיים לגביו התנאי של 'מקום מגורים קבוע' בעיר אילת. .93 עולה מהראיות כי עד שנת 2009 היו המערער ובני משפחתו תושבי העיר אילת,
ואולם בשנת 2009 עברו לתל אביב, ומאותה שנה ואילך עבר מרכז חייהם הקבוע לתל אביב, אף שהמערער המשיך לתת שירותי ראיית חשבון ללקוחות סניף אילת בהיקף מצומצם. בשנת 2017 חל שינוי בהיקף השותפות בסניף אילת ובהיקף עבודתו של המערער בסניף אילת. בעקבות פטירתו של רו"ח רפאל ברנע, התפטר המערער מעבודתו כשכיר בתל אביב, והחל לעבוד באופן מלא בסניף אילת, שאותו הוא מנהל.
המערער לא הציג ראיות משכנעות המעידות על העתקת מרכז חייו בחזרה לעיר אילת. מהראיות עולה כי רעייתו וילדיו מתגוררים עדיין בתל אביב, ובהעדר ראיות אחרות מצד המערער ניתן להניח שבסופי שבוע, בחופשות ובחגים חוזר המערער
למרכז חייו בתל אביב, כפי שהעריך פקיד השומה.
במהלך דיוני השומה וכן בהליך שלפני נמנע המערער מלהציג נתונים עובדתיים אובייקיטיבים אודות מספר ימי שהותו באילת, והשיב כי הוא נמצא בעיר אילת בין פעמיים לחמש פעמים בשבוע. אין להוציא מכלל אפשרות שחלק מעבודתו בסניף אילת נעשה מביתו בתל אביב, וזאת לאור טיבה של העבודה כרו"ח, אשר אינה מחייבת שהות קבועה באילת. לא זו אף זו. במהלך חקירתו הנגדית נזכר המערער בכך שכפי הנראה עשה התמחות בשנת ,2017 לא ברור היכן בארץ, ואף שהדבר לא פגע בחלוקת הרווחים שהועברו לידי נוריאל יועצים, ספק האם שהה בתקופה האמורה באילת, ואם כן, מה היה היקף שהייתו.
יש לדחות את הערעור בכל הנוגע להטבת המס לפי חוק אזור סחר חופשי באילת,מהטעם שלא הוכח כי מרכז חייו של המערער היה בשנות המס בעיר אילת. השומה תתוקן בהתאם לכך
ע"מ 28848-04-2 אמיר נוריאל נגד פקיד שומה אילת