חוב אבוד

הפחתה מחמת ביטול או שינוי

43.  בוטלה עסקה או שונו תנאיה באופן המקטין את המס לאחר שהקונה ניכה את המס עליה כמס תשומות, יפחית הקונה בסכום ההפרש את מס התשומות שבדו"ח התקופתי שלאחר מכן או ישלם את ההפרש כפי שקבע שר האוצר.

עסקה שלא יצאה לפועל או בוטלה

49.  הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית – ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר.

חוב אבוד לעניין מעמ הינו חוב שאפסו הסיכויים לגבייתו וננקטו לגביו הליכי גבייה.

תנאים שנקבעו בפסיקה: בוצעה עסקה; הוצאה בגינה חשבונית מס; שולם מס העסקאות לפי החשבונית; לא התקבלה תמורה; החוב אבוד.

 

"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), משית תשלום מס ערך מוסף על כל עסקה שהיא "מכירה" או "מתן שירות" (להלן: "מס עסקאות"). המס מוטל על הערך המוסף של כל אחת מהיחידות העסקיות המעורבות בייצור, בשיווק, בהפצה ובמכירה של המוצר (ראה א. נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה רביעית, 2009, כרך א' עמ' 38-37)). משמע, שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן הראשון ומסתיימת בצרכן הסופי, כשממוסה רק תוספת הערך בגין המצרך או השירות, קרי ההפרש שבין התמורה עבור המכירה של הממכר או מתן השירות לבין העלות שכרוכה באלה. ואולם, לבסוף, כלל עלות המס מוטלת על הצרכן הסופי, שכן יתר יחידות השרשרת רשאיות לנכות את מס התשומות שהן שילמו לספקים שלהן ממס העסקאות שהן קיבלו מהלקוחות שלהן. הספקים לאורך השרשרת משמשים אך כגובים עבור מע"מ: לפי סעיף 16 לחוק מע"מ, על נותן השירות או הספק, לגבות את המס ממקבל השירות או מהרוכש ולהעבירו למע"מ.
ואדגים; סיטונאי-עוסק מוכר ללקוח מוצר בסך של 1,000 ₪ בצירוף 17% מע"מ. על הסיטונאי לדווח למע"מ על המכירה ולהעביר למע"מ סך של 170 ₪ בגין מס עסקאות. לסיטונאי היו עלויות שכרוכות ברכישת המוצר שעליהן הוא שילם לספקים שלו, וזאת לשם הדוגמא בסך של 700 ₪, בצירוף 17% מע"מ בשיעור 119 ₪. עלויות אלה מכונות "תשומות" והמס נקרא בשם: "מס תשומות" להלן: "מס תשומות"). הסיטונאי רשאי לנכות או לקזז את מס העסקאות ממס התשומות ולהעביר למע"מ רק את ההפרש, קרי, זה שבין מס העסקאות לבין מס התשומות. בדוגמא דלעיל, ישלם הסיטונאי למע"מ בגין מס העסקאות שהוא חב בו סך של 51 ₪ בלבד, שהוא ההפרש בין מס העסקאות לבין מס התשומות.
במקרה שבו העסקה מבוטלת, ניתן להשיב את המצב לקדמותו, קרי, הנושה-ספק רשאי לדרוש ממע"מ השבת מס העסקאות ששולם על ידו בגין העסקה שבוטלה, הלקוח שניכה את מס התשומות של אותו ספק, ישיב למע"מ את הניכוי שנעשה, והכל כקבוע בסעיף 43 לחוק מע"מ. ונדגים: אם בסופו של דבר לא שולמה התמורה, והעסקה מבוטלת, הספק רשאי לקבל ממע"מ את החזר מס העסקאות ועל הלקוח להשיב למע"מ את הסכום שניכה ביתר כמס תשומות. במצב דברים זה, מע"מ לא נפגע, שכן כנגד השבת הסך 170 ₪ לספק, על הסיטונאי לשלם למעשה סכום זהה למע"מ, אשר נוכה ביתר.
"חוב אבוד" לעניין מע"מ – "עקרון ההפרדה"
לעיתים, בשל שיטת "שוטף פלוס", התשלום בגין המוצר או השירות אינו משולם במועד מסירת המוצר או ביצוע השירות, אלא במועד מאוחר יותר. אולם ככלל, המוכר נדרש לשלם למע"מ את מס העסקאות בסמוך למועד אספקת המוצר או השירות, גם אם כבר במועד זה טרם קיבל התשלום בפועל.
בשל האמור, עלול להפוך החוב שמגיע לספק ל"חוב אבוד": מצב שבו הלקוח קיבל את המוצר או השירות אך לא שילם עבורם ואף לא ישלם עבורם מחמת חדלות פירעון. ההלכה הכירה זה מכבר בכך כי במצב של כישלון תמורה, עסקינן בחוב אבוד, שמשמעו עסקה שלא יצאה אל הפועל לפי סעיף 49 לחוק מע"מ וגם לא תצא אל הפועל, למצער בחלקה. בנסיבות אלה, נקבע כי יש להשיב את המצב לקדמותו, קרי, הספק יוכל לקבל החזר של מס העסקאות.
הבעיה מתעוררת כאשר הלקוח כבר ניכה אצלו את מס התשומות ממס העסקאות, והוא נמצא כאמור בחדלות פירעון ולא יוכל להשיב את מס התשומות שנגבה בעודף. במצב כזה, יוצא מע"מ וידיו על ראשו שכן מצד אחד הוא מחויב להשיב את מס העסקאות לספק-נושה, ומצד שני הלקוח כבר ניכה את מס התשומות ממס העסקאות שהוא חייב בו, כך שמע"מ יוצא נפסד בהפרש. עד לפני מספר שנים, טען מע"מ שאין הוא מחויב להשיב לספק את מס העסקאות בנסיבות אלו. עמדה זו נדחתה בפסיקת בית המשפט העליון, ואפנה לע"א 2112/95 אגף המכס והמע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ (פ"ד נג(5) 769 (1.12.99) (להלן: "עניין אלקה")). בעניין אלקה נקבע שעל מנת שהספק יוכל לקבל חזרה את מס התשומות ,עליו להוכיח מספר תנאים: בוצעה עסקה; הוצאה בגינה חשבונית מס; שולם מס העסקאות לפי החשבונית; לא התקבלה תמורה; החוב אבוד. ככל שיעמוד בתנאים אלה, יושב לו מס העסקאות, גם אם מע"מ לא ייהנה מהשבת מס התשומות שנוכה ביתר.
בית המשפט העליון הכיר בעקרון ההפרדה, קרי, בין חובת הספק-נושה לשלם את מס העסקאות וחובת מע"מ להשיב לו את המס במקרה של כישלון תמורה בתנאים האמורים, לבין זכות מע"מ לפעול לגביית החזר מס התשומות שנקבע בעודף, וכי אין תלות בין שני אלה, האחד במשנהו (פיסקה 12 לפסק הדין בעניין אלקה):
"אוסיף, כי בסיטואציה הנדונה, אין ספק שהקונה חייב להחזיר לרשויות המס את מס התשומות שניכה על סמך ההנחה שהוא ישלם למוכר את מלוא התמורה, על מרכיב המע"מ הכלול בה. ברגע שהתברר בדיעבד, שהנחה זו אינה מתקיימת, על הקונה להחזיר את מס התשומות שנוכה. כך מהבחינה המשפטית. עם זאת, מודעים אנו לכך, שרשויות המס עלולות להיתקל בקשיים באכיפת החזר זה של מס התשומות, במיוחד מ"עוסקים" שאינם "עוסקים" עוד. אך אין בקשיים טכניים אלה כדי להוביל למסקנה שיש לשלול מה"עוסק" החזר המע"מ בגין "חובות אבודים".
(ההדגשה אינה במקור – א.א.)
משכך, ועל פי עניין אלקה, חייב המערער בענייננו להשיב לכל אחד מהספקים-נושים את מס העסקאות ששולם בקשר לעסקאות שבוצעו עם החברה, ככל שהוא עומד בחמשת התנאים שנקבעו בעניין אלקה.
חוב אבוד בהליכי הסדר נושים
תקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ") וכן נוהל של המערער (הוראת פרשנות 2/2012) מסדירים את הטיפול במקרה של חוב אבוד בהסדר נושים. בהתאם לאלה, בעת שאושר הסדר נושים, אין הספק-נושה נדרש להמתין עד לקבלת הדיבידנד הסופי, והוא יכול לפנות לנאמן ולקבל אישור בכתב על הגשת תביעת החוב ואת אחוז הפירעון הצפוי של החוב לפי הסדר הנושים. במקרה כאמור, מקבל הספק-נושה הכרה של "חוב אבוד" ביחס ליתרת החוב שלא צפויה להיפרע. על יסוד ההכרה בחוב האבוד, יכול הספק-נושה להוציא חשבונית זיכוי ולדרוש ממע"מ את החזר מס העסקאות. עם סיום הפירעון של תשלומי הסדר נושים, יהיה על הספק-נושה לעדכן את הסכום שהוכר כחוב אבוד.
מועד הגשת דרישה להכרה בחוב אבוד
בהתאם לתקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ, הספק-נושה יכול לדרוש באמצעות חשבונית זיכוי את מס העסקאות ששילם בגין חוב אבוד במשך שלוש שנים ממועד הוצאת החשבונית. כן נקבע בתקנה, שהתקופה שבין הגשת תביעת חוב בחדלות פירעון לבין יום מתן האישור לחלוקת דיבידנד סופי, לא תבוא במניין התקופה של שלוש השנים האמורות, כאשר הגורמים המוסמכים רשאים להאריך בנסיבות מסוימות את משך התקופה. משמע, עומד לרשות הספק-נושה פרק זמן של שלוש שנים לדרישת החזר מס העסקאות מאז הוצאה החשבונית, עם אפשרות הארכה במקרה של הסדר נושים, אשר לא תובא במניין התקופה האמורה לעיל.

הכרה בחוב מע"מ בהסדרי נושים
הפסיקה נדרשה לבחינת חוב שמגיע למע"מ בהליכי חדלות פירעון, ואפנה לע"א 10739/07 רשות המסים היחידה לפירוקים כינוסים וגביה קשה מכס ומע"מ נ' קלאבמרקט רשתות שיווק בע"מ (ניתן ביום 16.6.11) (להלן: "עניין קלאבמרקט"). בעניין קלאבמרקט דובר בחברה שנכנסה לחדלות פירעון ואושר בעניינה הסדר נושים. עובר לחדלות הפירעון ניכתה החברה מס תשומות ממס העסקאות, הגם שבפועל לא שילמה לספקים-נושים את התמורה. מע"מ הגיש תביעת חוב על יסוד אומדן כולל של תביעות החוב. הנאמנים סברו שאין להכיר בתביעת החוב בין היתר מחמת שבמועד הגשת תביעת החוב של מע"מ, לא ידוע מה יהיה היקפו, ובית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו.
בית המשפט העליון קבע, בניגוד לעמדת הנאמנים ולפסיקת בית המשפט המחוזי, שיש להכיר בניכוי מס התשומות ביתר כחוב בר תביעה של מע"מ, זאת כנושה רגיל בחוב שהוא חוב מותנה. בית המשפט העליון הבהיר בעניין קלאבמרקט שהואיל ובעת אישור הסדר החוב אין ודאות באשר להיקף החוב של מע"מ, אזי עסקינן באמדן משוער של החוב, בדומה לתביעות חוב מותנות אחרות שאין ודאות בעת הסדר הנושים באשר להיקפן הסופי, שכן גובהו תלוי הנסיבות עתידיות. כך למשל, חברה קבלנית שנקלעה לקשיים ולא השלימה את הבנייה, ולא ידוע בעת הגשת תביעת החוב מה העלות הסופית של השלמת הבנייה.
באשר לגובה תביעת החוב של מע"מ; בעניין קלאבמרקט קבע בית המשפט (פיסקה 49 לפסק הדין של כב' השופטת פרוקצ'יה), שיש לאמוד אותו לפי היקף סכום הדיבידנד שצפוי לספקים-נושים, שממנו נגזר היקף החזרי מס העסקאות שצפויים לקבל חזרה ממע"מ, וזאת כחוב שמבוסס על "אומדן הוגן" או שומה צודקת", כהגדרתם בסעיף 73 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], תש"ם-1980 (להלן: "פקודת פשיטת הרגל"). כן נקבע, כי זכותם של הספקים-נושים להחזר מס מתגבש באופן סופי יחד עם אישור הסדר הנושים, שכן רק במועד זה מתברר היקף התמורה שתשולם להם. זהו גם המועד שממנו ואילך רשאית רשות המסים לתבוע החזרי מס תשומות.
לסיכום משולש היחסים בין הצדדים, נקבע כדלקמן: "יש לציין, כי בעוד תביעת הספקים-הנושים כלפי רשות המיסים להחזר מע"מ בגין חלק התמורה שנכשל היא חיצונית להסדר הנושים, ולכן זכותם לכך תתממש במלואה, תביעת רשות המיסים להחזר ניכויי מס התשומות נעשית כחלק מהסדר הנושים. לפיכך, תביעה זו לא תתממש במלואה, אלא תכובד רק באופן יחסי, בגובה הדיבידנד שניתן ליתר הנושים הבלתי מובטחים ברמת נשייה זהה". (פיסקה 49 לפסק דינה של כב' השופטת פרוקצ'יה)

עש"א 9377-10-17 ספורט ורטהיימר שיווק וסחר (1997) בע"מ (בהסדר נושים) נגד כנ"ר ואח'

מצאתם את התוכן שימושי ו/או מעניין. שתפו.