הכנסה רעיונית

הכנסה רעיונית הינה הכנסה לצורך מס אף שלא נתקבלה במישרין דוגמת דיבידנד על אף שחברה לא הכריזה עליו ולא יחלקה אותו דוגמת טובות הנאה המתקבלות בידי העובד ממעסיקו שווי רכב, שווי טלפון, שווי ביגוד, שווי ארוחות ועוד

3 (ט)      (1)  מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש –

(א)   בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד – כהכנסת עבודה;

(ב)   בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים – כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק;

(ג)    בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו – כהכנסה לפי סעיף 2(4); לענין זה –

"קרוב" – כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1);

"בעל שליטה" – מי שמחזיק או זכאי לרכוש, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו, אחד מאלה:

(1)5% לפחות מהון המניות שהוצא;

(2)5% לפחות מכוח ההצבעה בחברה;

(3)זכות לקבל 5% לפחות מרווחי החברה או מנכסיה בעת פירוק;

(4)זכות למנות מנהל.

לענין סעיף קטן זה –

"הלוואה" – לרבות כל חוב, למעט אחד מאלה:

(1)   עסקה בין-לאומית כמשמעותה בסעיף 85א;

(2)   הלוואה שניתנה עד יום כ"ח באדר א' התשס"ח (5 במרס 2008), שהיתה נכס קבוע בידי המלווה לפי חוק תיאומים בשל אינפלציה, ביום כ"ב בטבת התשס"ח (31 בדצמבר 2007), או שהיתה נכס קבוע בידי המלווה במועד החל בתקופה שמיום כ"ג בטבת התשס"ח (1 בינואר 2008) עד יום כ"ח באדר א' התשס"ח (5 במרס 2008), אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה;

"ריבית" – לרבות הפרשי הצמדה.

(2)   לפי בקשת הנישום יחושב המס על הפרש במימוש זכות כאמור כאילו היה הכנסה שנתקבלה בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש;

(3)   שר האוצר רשאי לקבוע את דרך חישוב ההפרש האמור בפסקאות (1) ו-(2) וכן את דרך חישובו של כל נתון הנחוץ לצורך זה;

(5)   הוראות פסקה (1)(ג) לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם שאינו חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או חברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1.

(י)   (1)   אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) בידי נותן ההלוואה, ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה; לעניין פסקה זו –

"ריבית" – לרבות הפרשי הצמדה;

"הלוואה" – לרבות כל חוב שאיננו אחד מאלה:

(1)    חוב של לקוחות או חוב של ספקים בשל שירותים או נכסים;

(4)    הלוואה שסעיף קטן (ט) חל עליה;

(8)    הלוואה שנתן מוסד ציבורי, כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה לשם מטרתו הציבורית;

(9)    הלוואה שהיא עסקה בין-לאומית כמשמעותה בסעיף 85א;

(10)  הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;

(11)  שטרי הון ואיגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים הקבועים בפסקה (5) שבהגדרה "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה עד יום כ"ח באדר א' התשס"ח (5 במרס 2008), שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה, לפי חוק תיאומים בשל אינפלציה, ביום כ"ב בטבת התשס"ח (31 בדצמבר 2007), או שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה במועד החל בתקופה שמיום כ"ג בטבת התשס"ח (1 בינואר 2008) עד יום כ"ח באדר א' התשס"ח (5 במרס 2008), אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה;

(12)  הלוואה שנתן אדם עד יום כ"ב בטבת התשס"ח (31 בדצמבר 2007) שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה לא יחולו בקביעתה;

"יחסים מיוחדים" – לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר;

"שליטה" – החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה, ביום אחד לפחות בשנת המס, ולעניין פסקה (10) להגדרה "הלוואה" – החזקה ב-25% לפחות מכוח ההצבעה או מהזכות לרווחים, במישרין או בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת המס;

"אמצעי שליטה" ו"יחד עם אחר" – כהגדרתם בסעיף 88;

"קרוב" – כהגדרתו בסעיף 76(ד);

(2)   שר האוצר רשאי לקבוע את דרך חישוב הפרש הריבית וכן את דרך חישובו של כל נתון הנחוץ לצורך זה.

 

ניתן לתאר את ההטבות השונות אשר ניתנות לעובד כנמצאות על ספקטרום. בקצהו האחד של הספקטרום נמצאות הטבות שנועדו לשפר את חייו האישיים של העובד בתמורה לעבודתו, וזאת מבלי שלהטבה יהיה קשר ישיר לעבודה גופה. קבוצה זו כוללת, למשל, תלושי מתנה שניתנים לעובד בגין הצטיינות בעבודה. הטבות כאלה תמוסנה כהכנסת עבודה לכל דבר ועניין. בקצהו השני של הספקטרום נמצאות הטבות שתכליתן לאפשר לעובד לבצע את עבודתו או לשפר את תנאי עבודתו. קבוצה זו כוללת, באופן מובהק, הטבות שונות אשר ניתנות לעובד במקום עבודתו ואשר אינן משרתות את העובד בשום צורה שהיא מחוץ לעבודתו. למשל: מעסיק אשר מחליף את מסכי המחשב לעובדיו במסכים גדולים יותר, או מעסיק שמעביר את עובדיו למשרדים מרווחים ונוחים יותר מבלי ספק מיטיב עם עובדיו, אולם הטבות כאלה לא תמוסנה כחלק משכר העבודה. סביר להניח שעובדים יעדיפו לעבוד במקום עבודה שמעניק להם תנאים פיזיים נוחים יותר, וחלקם אף יהיו מוכנים לספוג ירידה מסוימת בשכר כדי לקבל הטבות כאלה, אך הדבר אינו הופך את ההטבות לשכר מאחר שהן נגזרות מתנאי ביצוע העבודה שקבע המעסיק. בין שני קצוות אלה של הספקטרום נמצאות הטבות אשר ניתנות לעובד לשם ביצוע עבודתו, אולם הטבות אלו משמעותיות לעובד ומיטיבות עמו גם מחוץ למסגרת עבודתו. קבוצה זו של הטבות כוללת, למשל, העמדת טלפון סלולרי או מחשב נייד לעובד, כאשר מכשירים אלה משמשים את העובד לא רק בעבודתו אלא גם בחייו האישיים שמחוץ לעבודה. כדי לאתר הטבות-מעביד אשר חייבות במס הכנסה שמשתייכות לקבוצה זו, נכון נעשה אם נשתמש במבחן-עזר אשר מציג את השאלה הבאה: האם ההטבה חוסכת לעובד הוצאה שהעובד היה מוציא ממילא? 

הוצאות הדיור והלינה

כל אדם זקוק לדיור וללינה ונושא בעלויותיהם בדרך כלשהי. אדם שקובע את מקום מגוריו בעיר פלונית נושא בהוצאות הדיור והלינה שלו באותה עיר, ואין לכך קשר פונקציונלי ישיר לעבודתו של האדם. זאת, גם אם אדם עובר להתגורר בסמוך למקום עבודתו. כאשר מעסיקו של אותו אדם משלם הוצאות אלו במקומו, או מעמיד לאותו אדם מקום מגורים, פשיטא הוא שמדובר בטובת הנאה אשר מהווה חלק משכר העבודה של האדם לעניינו של סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ושיש למסותה ככל הכנסה. בהקשר זה אציין כי סעיף 2(2) לפקודה, בנוסח שקדם לתיקון 22, התייחס בצורה מפורשת להוצאות בגין דיור ולינה וקבע כי הן חייבות במס ("השתכרות או רווח מעבודה, לרבות שווים הנאמד של אכסניה או אוכל או מגורים …"). ברי הוא, אפוא, כי סעיף 2(2) לפקודה בנוסחו דהיום – שכאמור נועד להיות רחב יותר מההגדרה שקדמה לתיקון 22 – כולל בהגדרת "השתכרות או ריווח מעבודה" הוצאות בגין דיור ולינה של עובד בהן נושא המעסיק.

הוא הדין לגבי שחקן כדורגל מקצועני אשר העתיק את מרכז חייו מעיר פלונית או מכפר פלוני לקריית שמונה. העמדת דיור ולינה לאותו שחקן באזור קריית שמונה משרתת באופן ישיר ומובהק את האינטרס שלו לשחק בקבוצת עירוני קריית שמונה תמורת שכר. טובת הנאה כאמור בלי ספק משרתת גם את אינטרס המעביד: קבוצת עירוני קריית שמונה. אולם, מאחר שמימון הדיור והלינה על ידי הקבוצה מאפשר לשחקן לחסוך את עלויות הדיור והלינה במקום אחר, מימון זה ייזקף לשכרו של השחקן ויחוייב במס הכנסה.

זאת ועוד: כפי שכבר צויין על ידי, הוצאת המימון שהקבוצה הוציאה עבור דיור ולינה כאמור אִפשרה לשחקנים שקיבלו ממנה טובת הנאה זו לקבוע את מרכז חייהם בקריית שמונה ועל ידי כך לגבש זכאות להטבת יישוב מוטב בגדרו של סעיף 11 לפקודת מס הכנסה. מדובר בהטבת מס אישית משמעותית. מטעם זה בלבד, סבורני כי אין כל אפשרות לסווג את טובת ההנאה שבה עסקינן כשולית וטפלה ביחס לתועלת שהפיקה ממנה הקבוצה.

    כל אדם צריך לאכול ולשתות. לפיכך, עובד שצורך מזון שמסופק לו על ידי מעסיקו חוסך לעצמו את עלויות התזונה העצמית. מטעם זה, ארוחות שמעביד מספק לעובדיו הן בגדר טובת הנאה שנזקפת לשכרם ויש לשלם בגינה מס הכנסה. מסקנה פשוטה זו עולה מהאמור בסעיפים 2(2) ו-32(1) לפקודת מס הכנסה. כאמור, הוצאות אלה נכללו בהוראותיו של סעיף 2(2) לפקודה, שעניינן הכנסה או רווח מעבודה, עוד בטרם חוקק תיקון 22.

הוא הדין לגבי אדם שמשחק כדורגל בקבוצה מקצוענית. ארוחות שקבוצתו מספקת לו הן בגדר הכנסה אשר חייבת במס הכנסה. העובדה שבמקרה דנן מדובר בארוחות שהיו מפוקחות על ידי דיאטנית של קבוצת עירוני קריית שמונה אינה מעלה ואינה מורידה. פשיטא הוא שמדובר בטובת הנאה שעיקרה טובת העובד: חיסכון העובד בעלויות התזונה העצמית – עלויות שהעובד היה נושא בהן אלמלא ההטבה שקיבל ממעסיקתו.

ע"א 7719/21 סאלח חסארמה נ. פקיד שומה חיפה 04/05/202