מס הכנסה הוא החשוב והבסיסי ביותר בישראל.
המס הוא על ההכנסה החייבת. אין הגדרה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה) ל"הכנסה". בפקודה מפורט אופן חישוב ההכנסה החייבת בהתאם לאופי ההכנסה ולמקבל ההכנסה.
ניתוק תושבות-
ישנם כללים לקביעת מועד ניתוק התושבות מישראל ומועד בו הפך תושב חוץ ובינהם: מספר הימים בהם שהה בארץ, קיומו/ אי קיומו של בית קבע בישראל/ בחו"ל, הצטרפות של בני משפחה של היחיד אליו, היות מעסיקו ישראלי, תשלום ביטוח לאומי, מס בריאות והפרשת לפנסיה, החזקה באישור תושבות לצרכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד,
מועד הפיכה לתושב ישראל – בדרך כלל ממועד קבלת מעמד עולה חדש/ תושב חוזר, ממשרד הקליטה ישמש גם המועד לתחילת התושבות לצרכי מס.
הכנסת עבודה
משכורת של עובד תמוסה כהכנסה משכר עבודה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה. להכנסה משכר עבודה תיזקף כל טובת הנאה שניתנה לעובד כתוצאה מקיומם של יחסי עובד מעביד, דוגמת בשווי כסף: רכב, טלפון נייד, ביגוד ועוד.
מימוש אופציות שניתנו לעובדים במסלול הוני באמצעות נאמן ימוסו במס מירבי בשיעור 25%.
"לביטויים רבים לרבות הביטויים עובד ומעביד אין משמעות אוניברסלית. ייתכנו מקרים בהם יקבע כי פלוני הוא עובד לעניין חוק פלוני אך אין לראותו ככזה לעניין חוק אחר, וכבר היו דברים מעולם" (כבוד השופט מנחם גולדברג, "עובד ומעביד – תמונת מצב" עיוני משפט יז (תשנ"ב).
"יש לאמר כי אין בפקודה הגדרת המונח עובד וכי מלאכה קשה זו הושארה בידי בית המשפט". (י' מ' אדרעי "מסוי הכנסת מנהל חברה וכללי פרשנות בדיני מסים" הפרקליט לה תשמ"ג).
מכירת פטנט בידי העובד או בידי המעסיק הינה הכנסה מסעיף 2(9) לפקודה שיעור המס המקסימלי 40%.
חקיקת חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985 הביאה לצמצום מסוים בהיקף השימוש במוסד הכופר, וזאת לאור הוראת סעיף 25 לחוק הקובעת כי עבירה שנקבעה כעבירה מנהלית, לא תחולנה לגביה הוראות כל חיקוק בדבר כופר כסף. במסגרת תקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי – חיקוקי מסים), התשמ"ז-1987, קבע שר האוצר כי חלק גדול מעבירות המס תהפוכנה לעבירות מנהליות, ומכאן כי כיום ניתן להטיל בגינן קנס מנהלי בלבד ולא ניתן לערוך לגביהן הסדר כופר. בפועל, הביא הדבר לכך שבגדר הסדרי הכופר נותרו עבירות המס החמורות וה"מהותיות" יותר (עמיר, בעמ' 181; אורן גזל ענישה בהסכמה – חלופות להליכי משפט בפלילים 276 (חיבור לשם קבלת תואר "דוקטור לפילוסופיה", אוניברסיטת חיפה – הרשות ללימודים מתקדמים, 2002), להלן: גזל). עע"ם 398/07 התנועה לחופש המידע נ' מדינת ישראל – רשות המיסים
זכות הטיעון בהליכי שומה
"זכות הטיעון בהליכי השומה: ככלל הליכי השומה המתנהלים אצל המשיב כוללים שני שלבים. בשלב א' נקבעת ההכנסה החייבת של הנישום לפי סעיף 145 לפקודה. בשלב זה יכול המשיב לאמץ את שומתו העצמית של הנישום. מנגד, לפי סעיף 145(א()2 )לפקודה קיימת למשיב גם הסמכות שלא לאמץ את השומה העצמית של הנישום ולקבוע שומה לפי מיטב השפיטה. או אז, אם הנישום מעוניין להשיג על קביעת המשיב, הוא רשאי לעשות זאת לפי הוראת סעיף 150 לפקודה והליך השומה עובר לשלב ב'. בשלב זה עומדות למשיב לפי סעיף 151 לפקודה סמכויות לדרוש לצורך הדיון בהשגה כל מסמך או פרט הדרוש לו לשם קביעת ההכנסה. אם הנישום והמשיב אינם מגיעים להסכמה בדבר שיעור ההכנסה, המשיב יכול להוציא לפי סעיף 152(ב( לפקודה צו בו הוא רשאי להקטין, להגדיל או להותיר על כנה את השומה שנקבעה בשלב א'. ויודגש, בשני שלבי השומה קיימת למשיב החובה הן לפי סעיף 158א לפקודה, והן נוכח כללי המשפט המינהלי וכללי הצדק הטבעי, לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו.
זכות טיעון זו בהליכי שומת מס נובעת לא רק מהוראת סעיף 158א המפורשת, אלא גם מכללי המשפט המינהלי ומכללי הצדק הטבעי ( עניין שחאדה, חנני) וכפי שנקבע בעניין שחאדה:
"על רשות המס לתת לנישום הזדמנות סבירה והוגנת להשמיע את טענותיו בפניה, כמתחייב מכללי המשפט המינהלי, כאשר הבחינה האם הוענקה זכות הטיעון היא נסיבתית ונבחנת בכל מקרה לפי נסיבותיו …למעשה, רשות המס מנועה לקבל החלטה הנוגעת לזכויותיו של נישום מבלי לתת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו." …
חובה זו של המשיב לתת לנישום זכות טיעון אינה חובה שניתן למלא אחריה רק כמצוות אנשים מלומדה, ודאי לא בשלב ב' בו מוגשת לפניו השגה. אלא על המשיב לשקול את טיעוני הנישום בכובד הראש המתבקש, בנפש חפצה ובאובייקטיביות. חובה זו נלמדת גם מסעיף 150א לפקודה בו נקבע כי מי שערך את השומה בשלב א' לא ידון בהשגה עליה בשלב ב'.
כך, אפילו התייעצות בין השניים עשויה להיחשב סטייה מכללי הצדק הטבעי …. ללמדך כי על המפקח מטעם המשיב הדן בהשגה להיות אובייקטיבי עד כמה שאפשר ופתוח ככל הניתן לשמוע את השגות הנישום על השומה שנערכה בשלב א' )וראו לעניין קיום הדיון לפני המשיב בעל פה או לפי טענות בכתב לגבי ניהול השגה במיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף…. קיום דיון ענייני שכזה בכל שלבי בדיקת השומה מיועד בראש ובראשונה להשגת הסכמות שייתרו את הליכי שלב ג' בבחינת השומה, היינו הליכי הערעור על החלטות המשיב, בבית המשפט עניין שלמי, פסקה 17 .ככל שההליך מתקיים בתום לב תוך רצון כן להגיע לחקר האמת, ייסתם הגולל על פני המחלוקת בין הנישום למשיב והמשך הבירור בבית המשפט ייחסך. השאלה היא, מה הדין כאשר המשיב מפר את חובתו להעניק לנישום זכות להשמיע את טענותיו.
הפרת חובה זו המוטלת על המשיב כמו על כל רשות מינהלית אחרת, אינה מובילה באופן אוטומטי לביטול השומה. בעניין זה, גם בהליכי שומת מס הכנסה ישנה משמעות לתורת הבטלות היחסית שהשתרשה בכל תחומי המשפט המינהלי, במיוחד בהקשר לאותם מקרים בהם הפגם שנפל בהחלטת הרשות המנהלית נוגע לפגיעה בזכות הטיעון ראו: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך ב 802-804( 2010 .))היינו כי על אף הפגם, ההחלטה תקפה ומחייבת כאילו לא נפל הפגם רע"פ 99/4398 הראל נ' מדינת ישראל, פ"ד נד)3 )637 ,643( 2000 .))וכדברי פרופ' יצחק זמיר בספרו הסמכות המינהלית כרך ד 2017 : "כלל התוצאה היחסית הוא בעל תחולה גורפת. ]…[. הוא חל לא רק על ביקורת עקיפה, הן בעניינים אזרחיים והן בעניינים פליליים. הוא חל על החלטות מינהליות מכל סוג, לרבות תקנות, הנחיות מינהליות וחוזים מינהליים, ולא רק על החלטות של רשויות מינהליות, אלא גם על החלטות של ערכאות שיפוטיות. בקיצור, הוא יכול להיות מופעל על ידי כל ערכאה, על כל החלטה ועל כל פגם."(שם, עמ' 2997-2998.)
עקרון אי הסופיות של החלטות מינהליות-שלטוניות(18)
כלל יסוד הוא של המשפט המינהלי, כי על החלטות מינהליות-שלטוניות, בשונה מהחלטות שיפוטיות, לא חל עקרון הסופיות, והן ניתנות לשינוי או לביטול בהתקיים נסיבות המצדיקות זאת. ניתן לכנות זאת "עקרון אי-הסופיות".
עקרון אי-הסופיות חל, ככלל, על כל אקט שלטוני – החל במעשי חקיקה, המשך באקטים של מדיניות כללית וכלה בהחלטות מינהליות-שלטוניות אינדיווידואליות.
15. ביטוי לעקרון אי-הסופיות ניתן למצוא בשורה של הלכות המשפט המינהלי הנוגעות לתחומי הפעילות השונים של רשויות השלטון: הליכי חקיקה, קביעת מדיניות ושינויה, סטייה מהנחיות פנימיות, שינוי החלטות מינהל, חזרה מהבטחה שלטונית והשתחררות מחוזה מינהלי. ביסוד ההלכות שנקבעו בסוגיות אלה על ידי בית משפט זה לאורך השנים עומד כלל היסוד של אי-סופיות של אקטים שלטוניים.
16. כך, בנוגע לחקיקה, הרשות המחוקקת, וכן הרשות המבצעת בתפקידה כמחוקקת משנה, מוסמכות ורשאיות כמובן ליזום שינוי או ביטול של כל חוק או תקנה, ולא יישמע אדם בטענה כי יש להימנע משינוי הדין באשר הוא שם מבטחו בהמשך קיומו של הדין הנוהג.
כך גם באשר להחלטות מדיניות בתחומי הפעילות השונים של המינהל הציבורי. הלכה פסוקה היא כי רשות בת-חורין לשנות מדיניותה בכל עת, וכי לפרט אין זכות מוקנית להמשך קיומה של מדיניות נוהגת (ראו למשל: בג"ץ 134/67 ואנונו נ' משרד התחבורה, פ"ד כא(2) 710 (1967); בג"ץ 594/78 אומן מפעלי סריגה בע"מ נ' שר התעשיה המסחר והתיירות, פ"ד לב(3) 469 (1978), להלן: ענין אומן; בג"ץ 198/82 מוניץ נ' בנק ישראל, פ"ד לו(3) 466 (1982); בג"ץ 580/83 אטלנטיק נ' שר המסחר והתעשיה, פ"ד לט(1) 29 (1985); בג"ץ 402/89 התאחדות לכדורגל נ' שר החינוך והתרבות, פ"ד מג(2) 179 (1989); בג"ץ 5018/91 גדות נ' ממשלת ישראל, פ"ד מז(2) 773 (1993), להלן: ענין גדות).
הסייג היחיד לענין שינוי דבר חקיקה או החלטות מדיניות הוא הכלל השולל קביעת תחולה רטרואקטיבית של השינוי, שאף לו יש חריגים, ולעתים מצטרפת לכך גם הדרישה לקביעת הוראות מעבר.
גם באשר להנחיות פנימיות המשקפות את מדיניות הרשות בביצוע תפקידה, נפסק כי הרשות רשאית לשנות או לבטל את ההנחיות. כן נפסק, כי אף שככלל על רשות לנהוג בהתאם להנחיות פנימיות שקבעה, עדיין רשאית היא לסטות מהנחיות פנימיות בהתקיים "טעם ענייני וסביר" לכך (בג"ץ 143/64 אדטו נ' עמידר, פ"ד יח(3) 51 (1964); בג"ץ 840/79 מרכז הקבלנים נ' ממשלת ישראל, פ"ד לד(3) 729 (1980); בג"ץ 389/80 דפי זהב נ' רשות השידור, פ"ד לה(1) 421 (1980)).
17. עקרון אי-הסופיות בא לידי ביטוי לא רק בהלכות המשפט המינהלי העוסקות באקטים שלטוניים כלליים, כגון מעשי חקיקה ומדיניות כאמור, אלא גם בהלכות שעניינן אקטים שלטוניים אינדיווידואליים.
כך נפסק, בשורה ארוכה של פסקי דין, כי רשות מינהלית רשאית לעיין מחדש בהחלטותיה ולשנותן או לבטלן בשל שורה של נימוקים ועילות, כגון: תרמית, הטעיה, טעות בעובדה, טעות שבדין, מידע חדש, סתירה לדין או למדיניות, שינוי נסיבות ועוד (ראו למשל: בג"ץ 248/70 כורדי נ' שר התחבורה, פ"ד כה(1) 640 (1971); בג"ץ 28/74 שעשע נ' ועדת העררים לענייני מוניות, פ"ד כח(2) 652 (1974); בג"ץ 318/75 חדג'ס נ' הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה חיפה, פ"ד ל(2) 133 (1976); בג"ץ 189/78 אסדי נ' ועדת העררים לענייני מוניות, פ"ד לב(3) 645 (1978), להלן: ענין אסדי; בג"ץ 89/80 אוחיון נ' המועצה לביקורת סרטים ומחזות, פ"ד לד(2) 530 (1980); בג"ץ 795/79 המועצה האזורית גזר נ' המועצה הארצית לתכנון ולבניה, פ"ד לו(1) 561 (1981); בג"ץ 707/81 שוורץ נ' הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה ת"א, פ"ד לו(2) 665 (1982); ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ נ' מנהל מס רכוש, פ"ד לז(1) 337 (1983), בג"ץ 844/86 דותן נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד מא(3) 219 (1987), להלן: ענין דותן; בג"ץ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר, פ"ד נב(1) 289 (1998), להלן: ענין קונטרם; בג"ץ 6195/98 גולדשטיין נ' אלוף פיקוד מרכז, פ"ד נג(5) 317 (1999); עע"ם 2418/05 מילגרום נ' הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה מחוז ירושלים (24.11.2005); בג"ץ 8793/07 התנועה למען איכות השלטון נ' ועדת הבדיקה בענין המלחמה בצפון (27.11.2007); בג"ץ 6747/05 המועצה המקומית תל שבע נ' שר הפנים (29.7.2008). כן ראו: יצחק זמיר הסמכות המינהלית כרך ב 1402-1373 (2011, מהדורה שנייה), להלן: זמיר; דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך א 406-371 (2010)).
26. והערה אחרונה בהיבט הכללי של סוגיה זו, באשר לפער – שאינו מובן מאליו -בין החלטות מינהליות להחלטות שיפוטיות לענין תחולת עקרון הסופיות. בעוד בהחלטות מינהליות נקודת המוצא היא כאמור של העדר סופיות, הרי שבהחלטות שיפוטיות הכלל הוא של סופיות הדיון (finis litium) ומעשה בית דין (Res Judicata), אף כי בשתי הקטגוריות קיימים חריגים לכלל. קיימים מקרים חריגים בהם גם החלטות שיפוטיות נתונות לעיון מחדש, כגון פסק דין לענין מזונות, פסק דין שהושג במרמה, וכן בהתקיים עילה למשפט חוזר, הן בתחום הפלילי (סעיף 31 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984), והן בתחום האזרחי (ע"א 6019/07 טורג'מן נ' אחים עופר (ניהול) בע"מ (25.2.2010)). ומאידך, יש סוגי החלטות מינהליות בהן לא יתאפשר בדרך כלל עיון מחדש. לא זה המקום לדיון נרחב בשאלה זו; אציין רק כי לדעתי ביסוד פער זה בין סוגי ההחלטות לענין עקרון הסופיות מונחים שני הבדלים עיקריים – אחד בהיבט הדיוני והאחר בהבדל מהותי…
27. לסיכום פרק כללי זה: בידי רשות מינהלית קיימת, ככלל, הסמכות לעיין מחדש בהחלטותיה, ולשנותן או לבטלן אם קיימת הצדקה עניינית לכך. האבחנות השונות שנזכרו לעיל יכולות לשמש כלי עזר בלבד, ובסופו של דבר המבחן המהותי על פיו יש להכריע בהפעלת סמכות העיון מחדש הוא מבחן איזון האינטרסים – בין משקלם של האינטרסים הציבוריים אשר בגינם מבקשת הרשות לשנות את החלטתה הקודמת, לבין האינטרסים והציפיות הלגיטימיות שצמחו לפרט על יסוד ההחלטה הקודמת. בחינת איזון האינטרסים היא לעולם פרטנית.
"… לא כל טעות שנפלה בהחלטה, ולא כל ראיה חדשה שנתגלתה, יספיקו ויצדיקו ביטול או שינוי החלטה. הרשות המינהלית עדיין חייבת לשקול, בכל מקרה כזה, את כל השיקולים הנוגעים לעניין לאור הנסיבות המיוחדות של המקרה, כדי לאזן ביניהם כראוי" (בג"ץ 15/96 תרמוקיר חורשים נ' הרשות השנייה לטלוויזיה ולרדיו, פ"ד נ(3) 397, 410 (1996)).
חשוב לזכור לענין זה, שסמכות רשות מינהלית לעיין מחדש בהחלטותיה עשויה לשרת גם את טובת הפרט, וכי היוזמה להפעלת הסמכות לעיון מחדש בהחלטה עשויה לבוא מצד הפרט, הפונה אל רשות בבקשה שתעיין מחדש בהחלטתה כאשר הוא סבור שנפלה שגגה בעניינו, או כי חל שינוי נסיבות העשוי להצדיק שינוי ההחלטה לטובתו.
על כן, אין מקום בעיני לקטגוריזציה נוקשה של עילות ונסיבות שיצדיקו עיון מחדש בהחלטה שניתנה, ולאבחנות מראש בין סוגי עילות שעשויות להצדיק או שלא להצדיק עיון מחדש בהחלטה, כגון אבחנה בין טעות שבעובדה לטעות שבחוק, או האבחנה בין טעות שנפלה בהחלטה באשמת האזרח (הטעיה או אי מסירת מידע מלא) לבין טעות שנפלה באשמת הרשות, ועוד כיוצא באלה אבחנות להן ניתן למצוא ביטוי בפסיקה.
בסופו של יום יש לבחון כאמור את איזון האינטרסים הקונקרטי בכל מקרה לגופו, כאשר נקודת המוצא היא שקיימת ככלל סמכות לעיין מחדש בהחלטה מינהלית שניתנה, והמבחן הוא סבירות ומידתיות הפעלת שיקול הדעת במקרה הנתון. ואסיים פרק כללי זה בדברים של השופט (כתוארו אז) א' ברק במקרה קרוב לענייננו:
"מצאנו אם כן, כי סמכותו של המנהל לשנות 'שומה סופית' דומה לסמכותה של כל רשות מינהלית לחזור בה מהחלטתה, זאת לפחות בכל הקשור לטעמים שהניעו אותו לחזור בו מהחלטתו (טעות משפטית, עובדתית וכו') וכן בכל הקשור לשיקולים ולאינטרסים שעליו לקחת בחשבון בעשותו כן. נותר לנו עתה לבחון, אם השימוש בסמכות זו נעשה כדין. המדובר בסוגיה קשה, אך לא בלתי מוכרת. ביסודה עומדת אותה פעולה לה נדרשים בתי-המשפט ורשויות המינהל פעמים רבות, היא איזון האינטרסים. בבג"צ 159/84, בעמ' 322, אומר הנשיא שמגר בקשר לחזרתו של המשיב מהחלטתו שלא לגרש את העותר, כי:
'בהקשר זה (של חזרה מהחלטה – א' ב') קיימים בדרך כלל שני אינטרסים עיקריים, הסותרים זה את זה לא אחת: מצד אחד האינטרס של הפרט לשמור על הזכויות, שהתגבשו בידיו עקב החלטתה הקודמת של הרשות, ומצד אחר, חובתה של הרשות הציבורית לקיים נאמנותה לאינטרס הציבורי, ולמלא חובותיה כפי שהוגדרו לה'".
(ענין יעקובוביץ, פסקה 12; וראו גם: ע"א 1928/93 רשות ניירות ערך נ' גבור סברינה מפעלי טקסטיל בע"מ, פ"ד מט(3) 177 (1995); ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433 (2000)).
ביטוי לתפיסה זו של העדר סופיות בהחלטות שלטוניות ניתן למצוא גם בהלכה הנוגעת לתוקפה של הבטחה מינהלית (הלכת סאי-טקס ובנותיה), המאפשרת לרשות, בתנאים מסוימים, לחזור בה מהבטחה שנתנה אם קיים "צידוק חוקי", או "טעם ענייני סביר" המצדיק זאת (בג"ץ 135/75 סאי-טקס קורפוריישן בע"מ נ' שר המסחר והתעשיה, פ"ד ל(1) 673 (1975); ענין אומן; בג"ץ 250/78 אביוב נ' שר החקלאות, פ"ד לב(3)742 (1978); ענין גדות).
מחלוקת בשומה העצמית
כלל מחלוקת בין המשיב לבין הנישום בבדיקת נכונות השומה העצמית שמגיש הנישום יכולה להתעורר בשלושה מקרים. המקרה הראשון, כאשר המשיב רואה לנכון לפסול את ספריו של הנישום וקובע כי המדווח בהם אינו קביל. המקרה השני הוא כאשר המחלוקת הקיימת בין המשיב לנישום מתייחסת למחלוקת "פנקסית" במהותה. המקרה השלישי הוא כאשר המחלוקת בין הצדדים היא "לבר פנקסית"
ע"א 5072/19 שווארמה א.ש. בע"מ נ' פקיד שומה חדרה