מס הכנסה הוא החשוב והבסיסי ביותר בישראל.
המס הוא על ההכנסה החייבת. אין הגדרה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה) ל"הכנסה". בפקודה מפורט אופן חישוב ההכנסה החייבת בהתאם לאופי ההכנסה ולמקבל ההכנסה.
בישראל מוטלים מיסים על הכנסה, לרבות רווחי הון[1] בהתאם לשיטת המקור שבה הבחנה בין מיסוי הכנסות פירותיות ולסיווג הפרי לבין מיסוי הכנסות הוניות והבחנה בשיעור המס בין הכנסות פירותיות אקטיביות (מעסק, עסקה, משלח יד, עבודה) לבין מיסוי הכנסות פאסיביות. ההבחנה בין הכנסות פירותיות להוניות כמו גם ההבחנה בין פירותי אקטיבי לבין פירותי פאסיבי הינה מורכבת ונבחנת לאורם של מבחנים שנקבעו בפסיקה.
נפקות סיווג ההכנסה הינה לאופן חישוב ההכנסה החייבת, לכללי התרת הוצאות, קיזוז הפסדים, העברתם משנה לשנה, לחיוב ההכנסה במועדים שונים[2] ובשיעורי מס שונים.
מס הכנסה בישראל מוטל לפי שיטת המקורות קרי, מקורותיה המשפטיים של הפקודה הישראלית מצויים במשפט האנגלי ובפקודה לדוגמה שהכינו השלטונות האנגליים לצורכי מושבותיהם.
סעיף 2 לפקודה קובע: "מס הכנסה יהיה משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל ממקורות[3] אלו."
שיטת המס הנהוגה בישראל מקבילה לשיטת המקור המקובלת באנגליה, על פיה לא מוטל מס להכנסה ללא מקור, כלומר הכנסה ממקור שאינו מופיע בפקודה לא תמוסה וזאת בשים לב לסעיף 2(10) לפקודה, סעיף העוללות, ולדעת המלומד יוסף מ' אדרעי לגבי צעידת המשפט הישראלי, באמצעות המחוקק ובתי המשפט להתרחקות משיטת המקור[4]. שיטת המקור נבדלת מהשיטה האמריקאית בה כל התעשרות חייבת במס.
מיסוי מניות אופציות, עסקאות עתידיות, ומכירה בחסר כפוף לכללים בחלק ההוני של הפקודה ואילו מיסוי הכנסות מדמי ניכיון ריבית ודיבידנד, כמו גם הכנסות מעסק כפוף להוראות בחלק הפירותי של הפקודה. זאת בשים לב כי לעניין מיסוי פיצויי פרישה, מעל החלק הפטור, נקבע כי מדובר בהכנסה מסוג מיוחד, הכנסה הונית החייבת במס פירותי, כפי שקבע בית המשפט העליון בהלכת "חפץ"[5] ו"פרמה שרפ"[6].
בהתאם לשיטת המקור, הכנסה לא תהיה חייבת במס כלל בהעדר מקור בפקודה, דוגמת ההשתכרות או רווח מהימורים הגרלות או פרסים שלא היה חייב במס ונוסף ברפורמה במס כמקור[7] .
ניתנה פסיקה ענפה להבחנה בין המקורות השונים בפקודה משום שיכול ובידי אחד מכירת תכשיט תיחשב מכירת מיטלטלין לשימוש אישי אשר לא תיכנס להגדרת נכס בפרק למיסוי רווחי הון בפקודה בעוד שבידי אחר תיחשב עסקה בעלת אופי מסחרי, או למכירת מלאי בידו, ותהיה חייבת במס בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה. ההבחנה חשובה לאור הפער בין המס על הכנסה על ההון הנמדד בעשרות אחוזים משום שכל אחד ממקורות ההכנסה בפקודה: ריבית, דיבידנד, הפרשי הצמדה, הימורים, השכרת אחוזת בית, קרקע, נכסים אחרים, חקלאות עשוי להיחשב עסקת אקראי ואף לעלות לכדי עסק.
"מצב דברים זה שלפיו הכנסה מעבודה ממוסה בשיעורי מס עד 50% בשעה שהכנסה מהון (בעיקר ריבית) והכנסה הונית (בעיקר ממכירות ניירות ערך בבורסה) פטורה ממס, עורר דיון נרחב שנים ארוכות. ועדות מקצועיות שונות דנו בעניין… "הוועדה לרפורמה במס הוקמה בתגובה לתחושת רבים בציבור כי מערכת המיסוי הישיר בישראל אינה צודקת. תחושה זו נובעת בעיקר מן הפער הבולט בין נטל המיסוי הגבוה על הכנסות מעבודה לבין הפטור ממס לרוב ההכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה, שהעשירון העליון מחזיק בנתח משמעותי מהן" …ועדת בן בסט המליצה על הורדה הדרגתית של שיעורי המס על הכנסות מעבודה ועל הטלת מס על הכנסות מריבית ועל רווחי הון בבורסה לפי שיעור המס השולי החל על יחיד עד לתקרה של 25% …."[8]
בסיס המס
המס מוטל בישראל, על בסיס פרסונאלי, לאמור לפי זהות תושבות בעל הזכות בהכנסה, או בנכס, ולא על בסיס טריטוריאלי, שהיה נהוג בישראל, עד לשנת 2002[9], לפיו המס משתלם בהתאם לטריטוריה – למדינה בה הופקה נצמחה או נתקבלה בה.
עקרון המימוש
אופן סיווג ההכנסה ישפיע גם על מדיניות ההכרה בהכנסה, וככזה על ההתייחסות לעקרון המימוש. ככלל לא יוטל מס לפני מימוש הנכס, רק בגין עליית ערכו, גם אם הנכס מהווה מלאי, או, נכס שוטף המטופל בהתאם לדיני החשבונאות לפי שוויו בשוק. עם זאת יתכן מיסוי קודם למימוש.
חוקתיות דיני המס
הקושי הטמון בפגיעה קניין של אדם, שהינה זכות חוקתית על חוקית, זכות יסוד הקבועה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו[10], בעצם הטלת המס מובילה לבחינת חוקתיות דיני המס.
בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו סעיף שמירת דינים לפיו אין פוגעים בזכויות שלפי החוק, אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו.
וכאמור בדברי בית המשפט העליון בשבתו כבית דין גבוה לצדק בעניין קניאל: "חוקי המס, ותיקון 132 בכלל זה, כפופים, לבחינה חוקתית במסגרת חוקי היסוד. חוקי היסוד המרכזיים הרלבנטיים לעניין, הם: חוק יסוד: משק המדינה, חוק-יסוד: חופש העיסוק וחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. חוקי יסוד אלה יוצרים שני היבטים של בחינה חוקתית לחוקי המס. האחד, היבט פורמאלי. השני, היבט מהותי."[11]
מבחנים לסיווג ההכנסה
הפסיקה קבעה מבחנים לסיווג עסקאות שעיקרם להלן:
זהות המוכר
מידת היגיעה אישית
טיב הנכס – מוחזק לצרכי מסחר שוטף לטווח הקצר או שמא הוא מוחזק לצורכי השקעה לטווח הארוך
אופי הנכס – האם נכס ספקולטיבי או נכס חסר סיכון. בדרך כלל תשואה גבוהה באה בצד סיכון רב ומאפיינת עסק.
היקף ההשקעה – השקעה ספקולטיבית בהיקף נמוך עשויה לא להיחשב כעסק במרבית המקרים
מהלך העסקים הרגיל האם מדובר בהתנתקות בין מהלך העסקים הרגיל[12], או שמדובר בחלק אינטגראלי מהפעילות
מידת הידע המומחיות והבקיאות של מבצע הפעולות, או, העסקאות, או, של אדם אחר, מתווך, עורך דין, יועץ וכיו"ב (בקיאות שילוחית). ככל שביצוע הפעולה דורש מומחיות, בקיאות וידיעות בתחום, העסקה, או, הפעילות תסווג פירותית ואף כעסקה לעניין חוק מע"מ[13].
מבחן המחזוריות "משמעות הדברים היא, שאם קיים מקור מסוים המצמיח מדי פעם בפעם הכנסה הרי זוהי הכנסה החייבת במס; רק אם הכנסה מסוימת אינה נובעת ממקור קבוע וחוזר כנ"ל אלא מעסקה בודדת תהיה היא פטורה…. מספיק אם בכוחו של אותו מקור להצמיח הכנסה חוזרת; כדוגמה – בעל משלח יד שקבל שכר מקצועי רק פעם בחייו -קיבל על-ידי כך הכנסה החייבת במס. מקור ההכנסה יש בו "פוטנציאל" להצמיח הכנסה, וזה מספיק, כדי לספק את מבחן המחזוריות"[14].
מבחן התדירות, כלומר מהי התדירות שבה הנישום עושה עסקאות מסוג זה בעסקים דומים[15].
מבחן המימון, מקור המימון, האם העסקה מומנה בהון עצמי או מהון זר, ומה ייעוד כספי התמורה.
מבחן משך ההחזקה, האם הנכס הוחזק זמן קצר מהמקובל? כלומר, ניירות ערך החזקה לתקופה של חודשיים עד שנה תחשב להחזקה לטווח ארוך להבדיל ממסחר יומי. אחזקת נכסי נדל"ן לתקופה של פחות משלוש שנים יכולה להיחשב לתקופה קצרה.
מבחן ההבשלה וההשבחה יזמות, והשבחה מצביעים על קיום עסק
מבחן הארגון והמנגנון, קיום מנגנון לביצוע העסקה, השכרת משרדים, גיוס צוות עובדים, או, קבלני משנה, ליווי על-ידי יועצים, לרבות יועצים חיצוניים, קיום של מנגנון לפיקוח ולבקרה, לרבות מנגנון שמופעל באמצעות תוכנות.
מבחן הגג, משנהיר שיכול והמבחנים יצביעו לכיוונים מנוגדים, בהתאם לכלל הנסיבות של המקרה העם ההכנסה עולה לכדי עסק, או שהינה הכנסה פסיבית, ויכול כי במישור ההוני.
הכנסה תחשב בעלת אופי מסחרי כאשר מוכח שימוש במנגנון עסקי, לאור התדירות של העסקאות או הפעולות, בשים לב לנכס לבקיאות ומיומנות בראי התמונה הכוללת:
"מקרים כאלה עומדים לפעמים על הגבול, אך יתכן מאוד שאותם פרטים, שכל אחד מהם לחוד נראה כפעולה הונית, כולם ביחד, ועל רקע התמונה הכללית, מצביעים על פעילות עסקית".[16]
"הגם שמשל זה ממחיש את ההבחנה בין הכנסות פירותיות לבין תקבולים הוניים במקרים הפשוטים, ניסיון החיים מלמד שרבים המקרים בהם מלאכת סיווג זו אינה קלה כלל ועיקר."
תושב חוץ מי שאינו תושב ישראל יחיד שמתקיים לגביו:שהה בישראל פחות מ-183 ימים בשנה מס ו 425 ימים במצטבר בארבע שנים.
ניתוק תושבות-
ישנם כללים לקביעת מועד ניתוק התושבות מישראל ומועד בו הפך תושב חוץ ובינהם: מספר הימים בהם שהה בארץ, קיומו/ אי קיומו של בית קבע בישראל/ בחו"ל, הצטרפות של בני משפחה של היחיד אליו, היות מעסיקו ישראלי, תשלום ביטוח לאומי, מס בריאות והפרשת לפנסיה, החזקה באישור תושבות לצרכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד,
מועד הפיכה לתושב ישראל – בדרך כלל ממועד קבלת מעמד עולה חדש/ תושב חוזר, ממשרד הקליטה ישמש גם המועד לתחילת התושבות לצרכי מס.
הכנסת עבודה
משכורת של עובד תמוסה כהכנסה משכר עבודה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה. להכנסה משכר עבודה תיזקף כל טובת הנאה שניתנה לעובד כתוצאה מקיומם של יחסי עובד מעביד, דוגמת בשווי כסף: רכב, טלפון נייד, ביגוד ועוד.
מימוש אופציות שניתנו לעובדים במסלול הוני באמצעות נאמן ימוסו במס מירבי בשיעור 25%.
"לביטויים רבים לרבות הביטויים עובד ומעביד אין משמעות אוניברסלית. ייתכנו מקרים בהם יקבע כי פלוני הוא עובד לעניין חוק פלוני אך אין לראותו ככזה לעניין חוק אחר, וכבר היו דברים מעולם" (כבוד השופט מנחם גולדברג, "עובד ומעביד – תמונת מצב" עיוני משפט יז (תשנ"ב).
"יש לאמר כי אין בפקודה הגדרת המונח עובד וכי מלאכה קשה זו הושארה בידי בית המשפט". (י' מ' אדרעי "מסוי הכנסת מנהל חברה וכללי פרשנות בדיני מסים" הפרקליט לה תשמ"ג).
מכירת פטנט בידי העובד או בידי המעסיק הינה הכנסה מסעיף 2(9) לפקודה שיעור המס המקסימלי 40%.
[1] עד לשנת 1962 לא הוטל בישראל מס רווחי הון.
[2] ערעור אזרחי מס' 510/80 , פקיד שומה ירושלים נגד "דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ".
[3] ההדגשות אינן במקור.
[4]ראה יוסף מ. אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב (תשמ"ג) 431, 431-440.
[5]ע"א 506/71 חפץ נ' פקיד שומה, פ"ד כז(1) 212.
[6]ע"א 604/73 – פרמה שרפ ישראל בע"מ נ' פקיד השומה, חיפה.
[7] סעיף 2א לפקודה נוסף בתיקון 134 לפקודה, תחולה מיום 1 ביולי 2003.
[8] בג"ץ 03 / 9333 פרופ' שמואל קניאל, אומ"ץ, עמיר שלהבת נגד ממשלת ישראל, שר האוצר, בנימין נתניהו, היועץ המשפטי לממשלה
[9] עם החלת תיקון 132 לפקודה.
[10] ראה/י סעיף 3 לחוק יסוד כבוד וחירותו: אין פוגעים בקנינו של אדם אלא פגיעה מידתית מכוח חוק ההולמת את ערכי מדינת ישראל
[11] בג"ץ 03 / 9333 פרופ' שמואל קניאל, אומ"ץ, עמיר שלהבת נגד ממשלת ישראל, שר האוצר, בנימין נתניהו, היועץ המשפטי לממשלה
[12]ע"א 265/64 בן ציון ומירון נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד יט(1) 245, 249-252.
[13] ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף, מיסים ט/2, א' 100.
[14] עמ"ה 609/68 ברוך משולם נ' פקיד השומה ת"א 1
[15] עמ"ה 35/82יצחק מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים, פד"י מ"ד 2, 338.
[16] ע"א 4/63, אנצלביץ נגד פקיד השומה, פד"י כרך יז, ע' 1302,(1), ב-ע' 1304.
(17) ע"א 7204/15 מדינת ישראל – פקיד שומה תל אביב 4 נ. דפנה לשם