מס הכנסה

מס הכנסה הוא החשוב והבסיסי ביותר בישראל.

המס הוא על ההכנסה החייבת. אין הגדרה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה) ל"הכנסה".  בפקודה מפורט אופן חישוב ההכנסה החייבת בהתאם לאופי ההכנסה ולמקבל ההכנסה.  ההכנסה היא סך מחזור העסקאות ואילו הכנסה חייבת היא ההכנסה נטו (הכנסה ברוטו פחות הוצאות בתוספת הוצאות שניכויין הוגבל) שחייבת במס לפי שיטת המקור.

בישראל מוטלים מיסים על הכנסה, לרבות רווחי הון[1] בהתאם לשיטת המקור שבה הבחנה בין מיסוי הכנסות פירותיות ולסיווג הפרי לבין מיסוי הכנסות הוניות והבחנה בשיעור המס בין הכנסות פירותיות אקטיביות (מעסק, עסקה, משלח יד, עבודה) לבין מיסוי הכנסות פאסיביות. ההבחנה בין הכנסות פירותיות להוניות  כמו גם ההבחנה בין פירותי אקטיבי לבין פירותי פאסיבי הינה מורכבת ונבחנת לאורם של מבחנים שנקבעו בפסיקה.
נפקות סיווג ההכנסה הינה אופן חישוב ההכנסה החייבת, לכללי התרת הוצאות, קיזוז הפסדים, העברתם משנה לשנה, לחיוב ההכנסה במועדים שונים[2] ובשיעורי מס שונים.
סעיף 2 לפקודה קובע: "מס הכנסה יהיה משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל ממקורות[3] אלו."
שיטת המס הנהוגה בישראל מקבילה לשיטת המקור המקובלת באנגליה, על פיה לא מוטל מס על הכנסה ללא מקור, כלומר הכנסה ממקור שאינו מופיע בפקודה לא תמוסה וזאת בשים לב להוראות סעיף 2(10) לפקודה, סעיף "העוללות".
לדעת המלומד יוסף מ' אדרעי המשפט הישראלי צועד, באמצעות המחוקק ובתי המשפט להתרחקות משיטת המקור[4].
שיטת המקור נבדלת מהשיטה האמריקאית בה כל התעשרות חייבת במס.
מיסוי מניות אופציות, עסקאות עתידיות, ומכירה בחסר כפוף לכללים בחלק ההוני של הפקודה ואילו מיסוי הכנסות מדמי ניכיון ריבית ודיבידנד, כמו גם הכנסות מעסק כפוף להוראות בחלק הפירותי של הפקודה. זאת בשים לב כי לעניין מיסוי פיצויי פרישה, מעל החלק הפטור, נקבע כי מדובר בהכנסה מסוג מיוחד, הכנסה הונית החייבת במס פירותי, כפי שקבע בית המשפט העליון בהלכת "חפץ"[5] ו"פרמה שרפ"[6].
בהתאם לשיטת המקור, הכנסה לא תהיה חייבת במס כלל בהעדר מקור בפקודה, דוגמת ההשתכרות או רווח מהימורים הגרלות או פרסים שלא היה חייב במס ונוסף ברפורמה במס כמקור[7] .
ניתנה פסיקה ענפה להבחנה בין המקורות השונים בפקודה משום שיכול ובידי אחד מכירת תכשיט תיחשב מכירת מיטלטלין לשימוש אישי אשר לא תיכנס להגדרת נכס בפרק למיסוי רווחי הון בפקודה בעוד שבידי אחר תיחשב עסקה בעלת אופי מסחרי, או למכירת מלאי בידו, ותהיה חייבת במס בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה. ההבחנה חשובה לאור הפער בין המס על הכנסה על ההון הנמדד בעשרות אחוזים משום שכל אחד ממקורות ההכנסה בפקודה: ריבית, דיבידנד, הפרשי הצמדה, הימורים, השכרת אחוזת בית, קרקע, נכסים אחרים, חקלאות עשוי להיחשב עסקת אקראי ואף לעלות לכדי עסק.
צב דברים זה שלפיו הכנסה מעבודה ממוסה בשיעורי מס עד 50% בשעה שהכנסה מהון (בעיקר ריבית) והכנסה הונית (בעיקר ממכירות ניירות ערך בבורסה) פטורה ממס, עורר דיון נרחב שנים ארוכות. ועדות מקצועיות שונות דנו בעניין… "הוועדה לרפורמה במס הוקמה בתגובה לתחושת רבים בציבור כי מערכת המיסוי הישיר בישראל אינה צודקת. תחושה זו נובעת בעיקר מן הפער הבולט בין נטל המיסוי הגבוה על הכנסות מעבודה לבין הפטור ממס לרוב ההכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה, שהעשירון העליון מחזיק בנתח משמעותי מהן" …ועדת בן בסט המליצה על הורדה הדרגתית של שיעורי המס על הכנסות מעבודה ועל הטלת מס על הכנסות מריבית ועל רווחי הון בבורסה לפי שיעור המס השולי החל על יחיד עד לתקרה של 25% …."[8]
בסיס המס
המס מוטל בישראל, על בסיס פרסונאלי, לאמור לפי זהות תושבות בעל הזכות בהכנסה, או בנכס, ולא על בסיס טריטוריאלי, שהיה נהוג בישראל, עד לשנת 2002[9], לפיו המס משתלם בהתאם לטריטוריה – למדינה בה הופקה נצמחה או נתקבלה בה.
עקרון המימוש
אופן סיווג ההכנסה ישפיע גם על מדיניות ההכרה בהכנסה, וככזה על ההתייחסות לעקרון המימוש. ככלל לא יוטל מס לפני מימוש הנכס, רק בגין עליית ערכו, גם אם הנכס מהווה מלאי, או, נכס שוטף המטופל בהתאם לדיני החשבונאות לפי שוויו בשוק. עם זאת יתכן מיסוי קודם למימוש.
חוקתיות דיני המס
הקושי הטמון בפגיעה קניין של אדם, שהינה זכות חוקתית על חוקית, זכות יסוד הקבועה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו[10], בעצם הטלת המס מובילה לבחינת חוקתיות דיני המס.
בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו סעיף שמירת דינים לפיו אין פוגעים בזכויות שלפי החוק, אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו.
וכאמור בדברי בית המשפט העליון בשבתו כבית דין גבוה לצדק בעניין קניאל: "חוקי המס, ותיקון 132 בכלל זה, כפופים, לבחינה חוקתית במסגרת חוקי היסוד. חוקי היסוד המרכזיים הרלבנטיים לעניין, הם: חוק יסוד: משק המדינה, חוק-יסוד: חופש העיסוק וחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. חוקי יסוד אלה יוצרים שני היבטים של בחינה חוקתית לחוקי המס. האחד, היבט פורמאלי. השני, היבט מהותי."[11]
מבחנים לסיווג ההכנסה
הפסיקה קבעה מבחנים לסיווג עסקאות שעיקרם להלן:
  • זהות המוכר
  • מידת היגיעה אישית
  • טיב הנכס  – מוחזק לצרכי מסחר שוטף לטווח הקצר או שמא הוא מוחזק לצורכי השקעה לטווח הארוך
  • אופי הנכס  – האם נכס ספקולטיבי או נכס חסר סיכון. בדרך כלל תשואה גבוהה באה בצד סיכון רב ומאפיינת עסק.
  • היקף ההשקעה – השקעה ספקולטיבית בהיקף נמוך עשויה לא להיחשב כעסק במרבית המקרים
  • מהלך העסקים הרגיל האם מדובר בהתנתקות בין מהלך העסקים הרגיל[12], או שמדובר בחלק אינטגראלי מהפעילות
  • מידת הידע המומחיות והבקיאות של מבצע הפעולות, או, העסקאות, או, של אדם אחר, מתווך, עורך דין, יועץ וכיו"ב (בקיאות שילוחית). ככל שביצוע הפעולה דורש מומחיות, בקיאות וידיעות בתחום, העסקה, או, הפעילות תסווג פירותית ואף כעסקה לעניין חוק מע"מ[13].
  • מבחן המחזוריות "משמעות הדברים היא, שאם קיים מקור מסוים המצמיח מדי פעם בפעם הכנסה הרי זוהי הכנסה החייבת במס; רק אם הכנסה מסוימת אינה נובעת ממקור קבוע וחוזר כנ"ל אלא מעסקה בודדת תהיה היא פטורה…. מספיק אם בכוחו של אותו מקור להצמיח הכנסה חוזרת; כדוגמה – בעל משלח יד שקבל שכר מקצועי רק פעם בחייו -קיבל על-ידי כך הכנסה החייבת במס. מקור ההכנסה יש בו "פוטנציאל" להצמיח הכנסה, וזה מספיק, כדי לספק את מבחן המחזוריות"[14].
  • מבחן התדירות, כלומר מהי התדירות שבה הנישום עושה עסקאות מסוג זה בעסקים דומים[15].
  • מבחן המימון, מקור המימון, האם העסקה מומנה בהון עצמי או מהון זר, ומה ייעוד כספי התמורה.
  • מבחן משך ההחזקה, האם הנכס הוחזק זמן קצר מהמקובל? כלומר, ניירות ערך החזקה לתקופה של חודשיים עד שנה תחשב להחזקה לטווח ארוך להבדיל ממסחר יומי. אחזקת נכסי נדל"ן לתקופה של פחות משלוש שנים יכולה להיחשב לתקופה קצרה.
  • מבחן ההבשלה וההשבחה יזמות, והשבחה מצביעים על קיום עסק
  • מבחן הארגון והמנגנון, קיום מנגנון לביצוע העסקה, השכרת משרדים, גיוס צוות עובדים, או, קבלני משנה, ליווי על-ידי יועצים, לרבות יועצים חיצוניים, קיום של מנגנון לפיקוח ולבקרה, לרבות מנגנון שמופעל באמצעות תוכנות.
  • מבחן הגג, משנהיר שיכול והמבחנים יצביעו לכיוונים מנוגדים, בהתאם לכלל הנסיבות של המקרה העם ההכנסה עולה לכדי עסק, או שהינה הכנסה פסיבית, ויכול כי במישור ההוני.
הכנסה תחשב בעלת אופי מסחרי כאשר מוכח שימוש במנגנון עסקי, לאור התדירות של העסקאות או הפעולות, בשים לב לנכס לבקיאות ומיומנות בראי התמונה הכוללת:
"מקרים כאלה עומדים לפעמים על הגבול, אך יתכן מאוד שאותם פרטים, שכל אחד מהם לחוד נראה כפעולה הונית, כולם ביחד, ועל רקע התמונה הכללית, מצביעים על פעילות עסקית".[16]
"הגם שמשל זה ממחיש את ההבחנה בין הכנסות פירותיות לבין תקבולים הוניים במקרים הפשוטים, ניסיון החיים מלמד שרבים המקרים בהם מלאכת סיווג זו אינה קלה כלל ועיקר."
תושב חוץ מי שאינו תושב ישראל יחיד שמתקיים לגביו:שהה בישראל פחות מ-183 ימים בשנה מס ו 425 ימים במצטבר בארבע שנים.

ניתוק תושבות-
ישנם כללים לקביעת מועד ניתוק התושבות מישראל ומועד בו הפך תושב חוץ ובינהם: מספר הימים בהם שהה בארץ, קיומו/ אי קיומו של בית קבע בישראל/ בחו"ל, הצטרפות של בני משפחה של היחיד אליו, היות מעסיקו ישראלי, תשלום ביטוח לאומי, מס בריאות והפרשת לפנסיה, החזקה באישור תושבות לצרכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד,

מועד הפיכה לתושב ישראל – בדרך כלל ממועד קבלת מעמד עולה חדש/ תושב חוזר,  ממשרד הקליטה ישמש גם המועד לתחילת התושבות לצרכי מס.

הכנסת עבודה

משכורת של עובד תמוסה כהכנסה משכר עבודה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה. להכנסה משכר עבודה תיזקף כל טובת הנאה שניתנה לעובד כתוצאה מקיומם של יחסי עובד מעביד, דוגמת בשווי כסף: רכב, טלפון נייד, ביגוד ועוד.

מימוש אופציות שניתנו לעובדים במסלול הוני באמצעות נאמן ימוסו במס מירבי בשיעור 25%.

"לביטויים רבים לרבות הביטויים עובד ומעביד אין משמעות אוניברסלית. ייתכנו מקרים בהם יקבע כי פלוני הוא עובד לעניין חוק פלוני אך אין לראותו ככזה לעניין חוק אחר, וכבר היו דברים מעולם" (כבוד השופט מנחם גולדברג, "עובד ומעביד – תמונת מצב" עיוני משפט יז (תשנ"ב).

"יש לאמר כי אין בפקודה הגדרת המונח עובד וכי מלאכה קשה זו הושארה בידי בית המשפט". (י' מ' אדרעי "מסוי הכנסת מנהל חברה וכללי פרשנות בדיני מסים" הפרקליט לה תשמ"ג).

מכירת פטנט בידי העובד או בידי המעסיק הינה הכנסה מסעיף 2(9) לפקודה שיעור המס המקסימלי 40%.

חקיקת חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985 הביאה לצמצום מסוים בהיקף השימוש במוסד הכופר, וזאת לאור הוראת סעיף 25 לחוק הקובעת כי עבירה שנקבעה כעבירה מנהלית, לא תחולנה לגביה הוראות כל חיקוק בדבר כופר כסף. במסגרת תקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי – חיקוקי מסים), התשמ"ז-1987, קבע שר האוצר כי חלק גדול מעבירות המס תהפוכנה לעבירות מנהליות, ומכאן כי כיום ניתן להטיל בגינן קנס מנהלי בלבד ולא ניתן לערוך לגביהן הסדר כופר. בפועל, הביא הדבר לכך שבגדר הסדרי הכופר נותרו עבירות המס החמורות וה"מהותיות" יותר (עמיר, בעמ' 181; אורן גזל ענישה בהסכמה – חלופות להליכי משפט בפלילים 276 (חיבור לשם קבלת תואר "דוקטור לפילוסופיה", אוניברסיטת חיפה – הרשות ללימודים מתקדמים, 2002), להלן: גזל). עע"ם  398/07   התנועה לחופש המידע נ' מדינת ישראל – רשות המיסים

זכות הטיעון בהליכי שומה

"זכות הטיעון בהליכי השומה: ככלל הליכי השומה המתנהלים אצל המשיב כוללים שני שלבים. בשלב א' נקבעת ההכנסה החייבת של הנישום לפי סעיף 145 לפקודה. בשלב זה יכול המשיב לאמץ את שומתו העצמית של הנישום. מנגד, לפי סעיף 145(א()2 )לפקודה קיימת למשיב גם הסמכות שלא לאמץ את השומה העצמית של הנישום ולקבוע שומה לפי מיטב השפיטה. או אז, אם הנישום מעוניין להשיג על קביעת המשיב, הוא רשאי לעשות זאת לפי הוראת סעיף 150 לפקודה והליך השומה עובר לשלב ב'. בשלב זה עומדות למשיב לפי סעיף 151 לפקודה סמכויות לדרוש לצורך הדיון בהשגה כל מסמך או פרט הדרוש לו לשם קביעת ההכנסה. אם הנישום והמשיב אינם מגיעים להסכמה בדבר שיעור ההכנסה, המשיב יכול להוציא לפי סעיף 152(ב( לפקודה צו בו הוא רשאי להקטין, להגדיל או להותיר על כנה את השומה שנקבעה בשלב א'. ויודגש, בשני שלבי השומה קיימת למשיב החובה הן לפי סעיף 158א לפקודה, והן נוכח כללי המשפט המינהלי וכללי הצדק הטבעי, לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו.

זכות טיעון זו בהליכי שומת מס נובעת לא רק מהוראת סעיף 158א המפורשת, אלא גם מכללי המשפט המינהלי ומכללי הצדק הטבעי ( עניין שחאדה, חנני) וכפי שנקבע בעניין שחאדה:

"על רשות המס לתת לנישום הזדמנות סבירה והוגנת להשמיע את טענותיו בפניה, כמתחייב מכללי המשפט המינהלי, כאשר הבחינה האם הוענקה זכות הטיעון היא נסיבתית ונבחנת בכל מקרה לפי נסיבותיו …למעשה, רשות המס מנועה לקבל החלטה הנוגעת לזכויותיו של נישום מבלי לתת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו." …
חובה זו של המשיב לתת לנישום זכות טיעון אינה חובה שניתן למלא אחריה רק כמצוות אנשים מלומדה, ודאי לא בשלב ב' בו מוגשת לפניו השגה. אלא על המשיב לשקול את טיעוני הנישום בכובד הראש המתבקש, בנפש חפצה ובאובייקטיביות. חובה זו נלמדת גם מסעיף 150א לפקודה בו נקבע כי מי שערך את השומה בשלב א' לא ידון בהשגה עליה בשלב ב'.

כך, אפילו התייעצות בין השניים עשויה להיחשב סטייה מכללי הצדק הטבעי …. ללמדך כי על המפקח מטעם המשיב הדן בהשגה להיות אובייקטיבי עד כמה שאפשר ופתוח ככל הניתן לשמוע את השגות הנישום על השומה שנערכה בשלב א' )וראו לעניין קיום הדיון לפני המשיב בעל פה או לפי טענות בכתב לגבי ניהול השגה במיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף…. קיום דיון ענייני שכזה בכל שלבי בדיקת השומה מיועד בראש ובראשונה להשגת הסכמות שייתרו את הליכי שלב ג' בבחינת השומה, היינו הליכי הערעור על החלטות המשיב, בבית המשפט עניין שלמי, פסקה 17 .ככל שההליך מתקיים בתום לב תוך רצון כן להגיע לחקר האמת, ייסתם הגולל על פני המחלוקת בין הנישום למשיב והמשך הבירור בבית המשפט ייחסך. השאלה היא, מה הדין כאשר המשיב מפר את חובתו להעניק לנישום זכות להשמיע את טענותיו.
הפרת חובה זו המוטלת על המשיב כמו על כל רשות מינהלית אחרת, אינה מובילה באופן אוטומטי לביטול השומה. בעניין זה, גם בהליכי שומת מס הכנסה ישנה משמעות לתורת הבטלות היחסית שהשתרשה בכל תחומי המשפט המינהלי, במיוחד בהקשר לאותם מקרים בהם הפגם שנפל בהחלטת הרשות המנהלית נוגע לפגיעה בזכות הטיעון ראו: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך ב 802-804( 2010 .))היינו כי על אף הפגם, ההחלטה תקפה ומחייבת כאילו לא נפל הפגם רע"פ 99/4398 הראל נ' מדינת ישראל, פ"ד נד)3 )637 ,643( 2000 .))וכדברי פרופ' יצחק זמיר בספרו הסמכות המינהלית כרך ד 2017 : "כלל התוצאה היחסית הוא בעל תחולה גורפת. ]…[. הוא חל לא רק על ביקורת עקיפה, הן בעניינים אזרחיים והן בעניינים פליליים. הוא חל על החלטות מינהליות מכל סוג, לרבות תקנות, הנחיות מינהליות וחוזים מינהליים, ולא רק על החלטות של רשויות מינהליות, אלא גם על החלטות של ערכאות שיפוטיות. בקיצור, הוא יכול להיות מופעל על ידי כל ערכאה, על כל החלטה ועל כל פגם."(שם, עמ' 2997-2998.)

 

עקרון אי הסופיות  של החלטות מינהליות-שלטוניות(18)

כלל יסוד הוא של המשפט המינהלי, כי על החלטות מינהליות-שלטוניות, בשונה מהחלטות שיפוטיות, לא חל עקרון הסופיות, והן ניתנות לשינוי או לביטול בהתקיים נסיבות המצדיקות זאת. ניתן לכנות זאת "עקרון אי-הסופיות".

            עקרון אי-הסופיות חל, ככלל, על כל אקט שלטוני – החל במעשי חקיקה, המשך באקטים של מדיניות כללית וכלה בהחלטות מינהליות-שלטוניות אינדיווידואליות.

 ביטוי לעקרון אי-הסופיות ניתן למצוא בשורה של הלכות המשפט המינהלי הנוגעות לתחומי הפעילות השונים של רשויות השלטון: הליכי חקיקה, קביעת מדיניות ושינויה, סטייה מהנחיות פנימיות, שינוי החלטות מינהל, חזרה מהבטחה שלטונית והשתחררות מחוזה מינהלי. ביסוד ההלכות שנקבעו בסוגיות אלה על ידי בית משפט זה לאורך השנים עומד כלל היסוד של אי-סופיות של אקטים שלטוניים.

  כך, בנוגע לחקיקה, הרשות המחוקקת, וכן הרשות המבצעת בתפקידה כמחוקקת משנה, מוסמכות ורשאיות כמובן ליזום שינוי או ביטול של כל חוק או תקנה, ולא יישמע אדם בטענה כי יש להימנע משינוי הדין באשר הוא שם מבטחו בהמשך קיומו של הדין הנוהג.

 כך גם באשר להחלטות מדיניות בתחומי הפעילות השונים של המינהל הציבורי. הלכה פסוקה היא כי רשות בת-חורין לשנות מדיניותה בכל עת, וכי לפרט אין זכות מוקנית להמשך קיומה של מדיניות נוהגת (ראו למשל: בג"ץ 134/67 ואנונו נ' משרד התחבורה, פ"ד כא(2) 710 (1967); בג"ץ 594/78 אומן מפעלי סריגה בע"מ נ' שר התעשיה המסחר והתיירות, פ"ד לב(3) 469 (1978), להלן: ענין אומן; בג"ץ 198/82 מוניץ נ' בנק ישראל, פ"ד לו(3) 466 (1982); בג"ץ 580/83 אטלנטיק נ' שר המסחר והתעשיה, פ"ד לט(1) 29 (1985); בג"ץ 402/89 התאחדות לכדורגל נ' שר החינוך והתרבות, פ"ד מג(2) 179 (1989); בג"ץ 5018/91 גדות נ' ממשלת ישראל, פ"ד מז(2) 773 (1993), להלן: ענין גדות).

 הסייג היחיד לענין שינוי דבר חקיקה או החלטות מדיניות הוא הכלל השולל קביעת תחולה רטרואקטיבית של השינוי, שאף לו יש חריגים, ולעתים מצטרפת לכך גם הדרישה לקביעת הוראות מעבר.

 גם באשר להנחיות פנימיות המשקפות את מדיניות הרשות בביצוע תפקידה, נפסק כי הרשות רשאית לשנות או לבטל את ההנחיות. כן נפסק, כי אף שככלל על רשות לנהוג בהתאם להנחיות פנימיות שקבעה, עדיין רשאית היא לסטות מהנחיות פנימיות בהתקיים "טעם ענייני וסביר" לכך (בג"ץ 143/64 אדטו נ' עמידר, פ"ד יח(3) 51 (1964); בג"ץ 840/79 מרכז הקבלנים נ' ממשלת ישראל, פ"ד לד(3) 729 (1980); בג"ץ 389/80 דפי זהב נ' רשות השידור, פ"ד לה(1) 421 (1980)).

 עקרון אי-הסופיות בא לידי ביטוי לא רק בהלכות המשפט המינהלי העוסקות באקטים שלטוניים כלליים, כגון מעשי חקיקה ומדיניות כאמור, אלא גם בהלכות שעניינן אקטים שלטוניים אינדיווידואליים. כך נפסק, בשורה ארוכה של פסקי דין, כי רשות מינהלית רשאית לעיין מחדש בהחלטותיה ולשנותן או לבטלן בשל שורה של נימוקים ועילות, כגון: תרמית, הטעיה, טעות בעובדה, טעות שבדין, מידע חדש, סתירה לדין או למדיניות, שינוי נסיבות ועוד (ראו למשל: בג"ץ 248/70 כורדי נ' שר התחבורה, פ"ד כה(1) 640 (1971); בג"ץ 28/74 שעשע נ' ועדת העררים לענייני מוניות, פ"ד כח(2) 652 (1974); בג"ץ 318/75 חדג'ס נ' הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה חיפה, פ"ד ל(2) 133 (1976); בג"ץ 189/78 אסדי נ' ועדת העררים לענייני מוניות, פ"ד לב(3) 645 (1978), להלן: ענין אסדי; בג"ץ 89/80 אוחיון נ' המועצה לביקורת סרטים ומחזות, פ"ד לד(2) 530 (1980); בג"ץ 795/79 המועצה האזורית גזר נ' המועצה הארצית לתכנון ולבניה, פ"ד לו(1) 561 (1981); בג"ץ 707/81 שוורץ נ' הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה ת"א, פ"ד לו(2) 665 (1982); ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ נ' מנהל מס רכוש, פ"ד לז(1) 337 (1983), בג"ץ 844/86 דותן נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד מא(3) 219 (1987), להלן: ענין דותן; בג"ץ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר, פ"ד נב(1) 289 (1998), להלן: ענין קונטרם; בג"ץ 6195/98 גולדשטיין נ' אלוף פיקוד מרכז, פ"ד נג(5) 317 (1999); עע"ם 2418/05 מילגרום נ' הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה מחוז ירושלים (24.11.2005); בג"ץ 8793/07 התנועה למען איכות השלטון נ' ועדת הבדיקה בענין המלחמה בצפון (27.11.2007); בג"ץ 6747/05 המועצה המקומית תל שבע נ' שר הפנים (29.7.2008). כן ראו: יצחק זמיר הסמכות המינהלית כרך ב 1402-1373 (2011, מהדורה שנייה), להלן: זמיר; דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך א 406-371 (2010)).

   והערה אחרונה בהיבט הכללי של סוגיה זו, באשר לפער – שאינו מובן מאליו -בין החלטות מינהליות להחלטות שיפוטיות לענין תחולת עקרון הסופיות. בעוד בהחלטות מינהליות נקודת המוצא היא כאמור של העדר סופיות, הרי שבהחלטות שיפוטיות הכלל הוא של סופיות הדיון (finis litium) ומעשה בית דין (Res Judicata), אף כי בשתי הקטגוריות קיימים חריגים לכלל. קיימים מקרים חריגים בהם גם החלטות שיפוטיות נתונות לעיון מחדש, כגון פסק דין לענין מזונות, פסק דין שהושג במרמה, וכן בהתקיים עילה למשפט חוזר, הן בתחום הפלילי (סעיף 31 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984), והן בתחום האזרחי (ע"א 6019/07 טורג'מן נ' אחים עופר (ניהול) בע"מ (25.2.2010)). ומאידך, יש סוגי החלטות מינהליות בהן לא יתאפשר בדרך כלל עיון מחדש. לא זה המקום לדיון נרחב בשאלה זו; אציין רק כי לדעתי ביסוד פער זה בין סוגי ההחלטות לענין עקרון הסופיות מונחים שני הבדלים עיקריים – אחד בהיבט הדיוני והאחר בהבדל מהותי. לסיכום פרק כללי זה: בידי רשות מינהלית קיימת, ככלל, הסמכות לעיין מחדש בהחלטותיה, ולשנותן או לבטלן אם קיימת הצדקה עניינית לכך. האבחנות השונות שנזכרו לעיל יכולות לשמש כלי עזר בלבד, ובסופו של דבר המבחן המהותי על פיו יש להכריע בהפעלת סמכות העיון מחדש הוא מבחן איזון האינטרסים – בין משקלם של האינטרסים הציבוריים אשר בגינם מבקשת הרשות לשנות את החלטתה הקודמת, לבין האינטרסים והציפיות הלגיטימיות שצמחו לפרט על יסוד ההחלטה הקודמת. בחינת איזון האינטרסים היא לעולם פרטנית

"… לא כל טעות שנפלה בהחלטה, ולא כל ראיה חדשה שנתגלתה, יספיקו ויצדיקו ביטול או שינוי החלטה. הרשות המינהלית עדיין חייבת לשקול, בכל מקרה כזה, את כל השיקולים הנוגעים לעניין לאור הנסיבות המיוחדות של המקרה, כדי לאזן ביניהם כראוי" (בג"ץ 15/96 תרמוקיר חורשים נ' הרשות השנייה לטלוויזיה ולרדיו, פ"ד נ(3) 397, 410 (1996)).

            חשוב לזכור לענין זה, שסמכות רשות מינהלית לעיין מחדש בהחלטותיה עשויה לשרת גם את טובת הפרט, וכי היוזמה להפעלת הסמכות לעיון מחדש בהחלטה עשויה לבוא מצד הפרט, הפונה אל רשות בבקשה שתעיין מחדש בהחלטתה כאשר הוא סבור שנפלה שגגה בעניינו, או כי חל שינוי נסיבות העשוי להצדיק שינוי ההחלטה לטובתו.

            על כן, אין מקום בעיני לקטגוריזציה נוקשה של עילות ונסיבות שיצדיקו עיון מחדש בהחלטה שניתנה, ולאבחנות מראש בין סוגי עילות שעשויות להצדיק או שלא להצדיק עיון מחדש בהחלטה, כגון אבחנה בין טעות שבעובדה לטעות שבחוק, או האבחנה בין טעות שנפלה בהחלטה באשמת האזרח (הטעיה או אי מסירת מידע מלא) לבין טעות שנפלה באשמת הרשות, ועוד כיוצא באלה אבחנות להן ניתן למצוא ביטוי בפסיקה.

            בסופו של יום יש לבחון כאמור את איזון האינטרסים הקונקרטי בכל מקרה לגופו, כאשר נקודת המוצא היא שקיימת ככלל סמכות לעיין מחדש בהחלטה מינהלית שניתנה, והמבחן הוא סבירות ומידתיות הפעלת שיקול הדעת במקרה הנתון. ואסיים פרק כללי זה בדברים של השופט (כתוארו אז) א' ברק במקרה קרוב לענייננו:

 "מצאנו אם כן, כי סמכותו של המנהל לשנות 'שומה סופית' דומה לסמכותה של כל רשות מינהלית לחזור בה מהחלטתה, זאת לפחות בכל הקשור לטעמים שהניעו אותו לחזור בו מהחלטתו (טעות משפטית, עובדתית וכו') וכן בכל הקשור לשיקולים ולאינטרסים שעליו לקחת בחשבון בעשותו כן. נותר לנו עתה לבחון, אם השימוש בסמכות זו נעשה כדין. המדובר בסוגיה קשה, אך לא בלתי מוכרת. ביסודה עומדת אותה פעולה לה נדרשים בתי-המשפט ורשויות המינהל פעמים רבות, היא איזון האינטרסים. בבג"צ 159/84, בעמ' 322, אומר הנשיא שמגר בקשר לחזרתו של המשיב מהחלטתו שלא לגרש את העותר, כי:

'בהקשר זה (של חזרה מהחלטה – א' ב') קיימים בדרך כלל שני אינטרסים עיקריים, הסותרים זה את זה לא אחת: מצד אחד האינטרס של הפרט לשמור על הזכויות, שהתגבשו בידיו עקב החלטתה הקודמת של הרשות, ומצד אחר, חובתה של הרשות הציבורית לקיים נאמנותה לאינטרס הציבורי, ולמלא חובותיה כפי שהוגדרו לה'".

 (ענין יעקובוביץ, פסקה 12; וראו גם: ע"א 1928/93 רשות ניירות ערך נ' גבור סברינה מפעלי טקסטיל בע"מ, פ"ד מט(3) 177 (1995); ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מפ"ד נד(2) 433 (2000)).       

           ביטוי לתפיסה זו של העדר סופיות בהחלטות שלטוניות ניתן למצוא גם בהלכה הנוגעת לתוקפה של הבטחה מינהלית (הלכת סאי-טקס ובנותיה), המאפשרת לרשות, בתנאים מסוימים, לחזור בה מהבטחה שנתנה אם קיים "צידוק חוקי", או "טעם ענייני סביר" המצדיק זאת (בג"ץ 135/75 סאי-טקס קורפוריישן בע"מ נ' שר המסחר והתעשיה, פ"ד ל(1) 673 (1975); ענין אומן; בג"ץ 250/78 אביוב נ' שר החקלאות, פ"ד לב(3)742 (1978); ענין גדות).

מחלוקת בשומה העצמית

כלל מחלוקת בין המשיב לבין הנישום בבדיקת נכונות השומה העצמית שמגיש הנישום יכולה להתעורר בשלושה מקרים. המקרה הראשון, כאשר המשיב רואה לנכון לפסול את ספריו של הנישום וקובע כי המדווח בהם אינו קביל. המקרה השני הוא כאשר המחלוקת הקיימת בין המשיב לנישום מתייחסת למחלוקת "פנקסית" במהותה. המקרה השלישי הוא כאשר המחלוקת בין הצדדים היא "לבר פנקסית"

ע"א 5072/19 שווארמה א.ש. בע"מ נ' פקיד שומה חדרה

מטרה מרכזית בדיני המס היא השאיפה להגיע לגביית "מס אמת", היינו גביית מס בהתאם למהות הכלכלית האמתית של העסקה (ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור ת"א נ' אורלי חברה לבניין ופיתוח (16.8.2006); ע"א 750/16 סעדטמנד נ' פקיד שומה רחובות (28.2.2019)). כדי להגשים את העיקרון של גביית "מס אמת" בהתאם למהות הכלכלית האמתית של העסקה, אין רשויות המס כבולות לאופן שבו הציגו הצדדים את העסקה (ראו למשל: ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ, פסקה 7 (16.8.2006)). (ע"א 9308/20 פקיד שומה עכו נגד בית חוסן ואחרים)

 

התרת הוצאות

הכלל בהתרת הוצאות קובע כי הוצאות שיצאו בעסק מותרות בניכוי. החריג לכלל קובע כללים להגבלת הוצאות או לאי התרתן בהתאם למדיניות המס.

"זכותו של נישום לנכות הוצאות מהכנסתו, קבועה בסעיף 17 לפקודה, ולבירור הכנסה החייבת במס קובעת הוראת סעיף 17 רשימת ניכויים מותרים. הרישה לסעיף 17 קובעת עיקרון כללי לקיומה של זכות לניכויין של יציאות והוצאות, ולאחריה מנויות – בזו אחר זו – הוצאות למיניהן המוכרות באורח ספציפי כהוצאות המותרות בניכוי. " "הכל מסכימים כי העיקרון הכללי הקבוע בסעיף 17 רישה לפקודה אינו חולש על רשימת ההוצאות המנויה בהמשכו של סעיף 17; לאמור: כי אין בו באותו עיקרון כדי לצמצם את תחומי פרישתם של סוגי ההוצאות המנויות באורח ספציפי. העקרון הוא לעצמו וכל הוצאה והוצאה מאלו המנויות בסעיף 17 היא לעצמה. ראו, למשל: ע"א 72/406 קולנוע רינה בחולון בע"מ, פ"ד כז(2) 630. "

בג"ץ 438/90   פקיד שומה-חיפה נ. הד הקריות בע"מ (29.12.1997)

פרק שני: ניכויים וקיזוזים

סימן א': ניכויי הוצאות

הניכויים המותרים 

17.    לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות –

 

ריבית והפרשי הצמדה 

(1)  (א)   סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה; (ב)   נישום התובע ניכוי ריבית או הפרשי הצמדה על פי פסקת משנה (א) בשנה שבה קיבל ריבית או הפרשי הצמדה פטורים ממס על פי סעיף 9(24), לא יותר לו לניכוי סכום השווה לסכום הריבית והפרשי ההצמדה הפטורים כאמור, למעט הגבוה משני אלה: (1)    סכום שקיבל בשל מס יתר ששילם משום שפקיד השומה דרש ממנו לשלמו או שנוכה ממנו במקור; (2)    סכום שקיבל בשל אותו חלק ממס היתר שאינו עולה על 15% מהמס המגיע ממנו על פי שומתו העצמית;

דמי שכירות

(2)  דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה;

תיקונים

(3)  סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה, וכן לחידושם, לתיקונם או לשינויים של כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור;

חובות רעים

(4)  חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פרעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לענין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח-היד לאותה שנה;

תשלומי מעביד לקופת גמל 

(5)  סכומים ששילם מעביד – בתנאים ובשיעורים שנקבעו לפי סעיף 22 לחוק הפיקוח על קופות גמל בתור השתתפות שנתית סדירה לקופת גמל וכן סכומים בשיעורים ובתנאים כאמור אך בשינויים המחוייבים על פי הענין ששילם מעביד למדינה, לרשות מקומית או לגוף אחר שקבע שר האוצר לענין זה, לשם שמירת זכות הפנסיה של עובדו וכן כל סכום או חלק ממנו ששילם מעביד – באישור המנהל – לקופת גמל כאמור או למוסד או לגוף כאמור שלא בתור השתתפות שנתית סדירה;

תשלומים לקרן השתלמות לעצמאים 

(5א)        סכומים ששילם יחיד לקרן השתלמות לעצמאים לא יעלו על 4.5% מהכנסתו הקובעת; לענין זה –

       "הכנסה קובעת" – הכנסתו החייבת של היחיד מעסק או ממשלח יד, לפני הניכוי לפי פסקה זו, ועד לסכום של 156,000 שקלים חדשים בשנה;

       "קרן השתלמות לעצמאים" – קרן השתלמות המיועדת ליחיד שיש לו הכנסה מעסק או ממשלח יד;

נזקי טבע

(6)  הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף-קרקע ונגד שטפונות ופגעי טבע אחרים שייקבעו;

התקפות מהאויר

(7)  הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר;

פחת

(8)  ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב';

הטבות באגודה שיתופית

(9)  סכומים שאגודה שיתופית החזירה לחבריה בתור הטבה שנתית, לפי יחס עסקאותיה עם כל חבר, ובלבד –

(א)   שלא יותר ניכוי בסכום העולה על אותו חלק מהכנסתה החייבת לפני החזרת ההטבה, שיחסו לכלל הכנסתה החייבת הוא כיחס סכום עסקאותיה עם חבריה לסך-כל עסקאותיה;

(ב)   שההטבה ניתנה לחברים תוך תשעה חדשים מתום שנת החשבון שאליה היא מתייחסת או במועד מאוחר יותר שקבעו המנהל;

(ג)    שהטבות ייחשבו כאילו נתקבלו על ידי החברים ביום תום שנת החשבון שאליה הן מתייחסות;

(10) (נמחקה);

הוצאות הכרוכות בתשלום המס 

(11) (א)   הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור, אולם אם קבעו בית המשפט או ועדה לקבילות פנקסים שהיה בערעור או בערר משום הטרדה ולא היה צידוק סביר להגשתם לא יותרו הוצאות משפטיות הכרוכות בהם; נפסקו הוצאות משפטיות לטובת הנישום, יופחת סכום ההוצאות שנפסק מסכום ההוצאות שתבע;

(ב)   הוצאות כאמור בפסקה זו לא יותרו בקשר להכנסות מעסק או משלח יד שלגביהם לא נוהלו פנקסי חשבונות או אם הדו"ח לא בוסס על פנקסי חשבונות;

דמי שכירות שמשלם יחיד שעבר זמנית 

(12) דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו, במשך חמש שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה; דמי שכירות אלה יותרו לניכוי מדמי השכירות שהוא מקבל בשל השכרת דירת הקבע שלו באותה תקופה;

דמי לינה או שכירות באזור פיתוח 

(13) (א)   סכומים ששילם נישום בעד לינה או שכירת דירה באזור שנקבע כשטח פיתוח על פי סעיף 11, אשר בו עובד הנישום דרך קבע אך אינו גר בו עם משפחתו שעמה היה גר אילולא עבד שם;

(ב)   שר האוצר רשאי לקבוע את תקרת הסכום שיותר לניכוי על פי פסקת משנה (א) ואת תקופת הניכוי;

ניכויים אחרים 

(14) ניכויים אחרים שייקבעו בתקנות לפי פקודה זו;

(15) היטל רווחי נפט או היטל רווחי יתר, ששולם לפי חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע"א-2011, על ידי מי שחב בו לפי אותו חוק.

 

סייגים לניכוי הוצאות מסויימות

18.    (א) מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה – ניכויים לפי סעיף 17 יותר רק בשנת המס שבה שולמו לזכאי להם או לקופת גמל ובלבד שתשלומים כאמור ששולמו לקופת גמל לגבי החודש האחרון של שנת המס יראו כאילו שולמו בתוך שנת המס אם שולמו לה תוך חודש מתום שנת המס.

           (ב)  הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית, או תשלומים אחרים, שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם כמשמעותה בסעיף 76 לאחד מחבריה שהוא בעל שליטה כמשמעותו בסעיף 32(9) – ניכוים לפי סעיף 17 בשנת מס מסויימת יותר אם שולמו לו באותה שנת מס או שהוא כלל אותם בדו"ח על הכנסותיו לאותה שנת מס והמס עליהם נוכה לפי תקנות הניכויים ממשכורת לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, לפי הענין, והועבר לפקיד השומה בתוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי.

           (ב1)        שר האוצר רשאי לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, שהוראות סעיף קטן (ב) לא יחולו על סוגי תשלומים המהווים הכנסה פטורה בידי בעל שליטה, ורשאי הוא באישור כאמור להתנות את קביעתו בתנאים.

           (ג)   כללה הכנסתו של אדם הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (להלן – הכנסה מועדפת), ההוצאות שבהן עמד אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי סעיף 17 רק כנגד הכנסה זו; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו; אך רשאי שר האוצר להורות על אופן חלוקה אחר של ההוצאות אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות.

           (ד)  (1)   בסעיף זה –

"יחידת עבודה" –

(1)    מבנה שמשך בנייתו עולה על שנה כולל מרכיביו שמשך ביצועם כאמור ולרבות עבודות כאמור בפסקה (2) המהוות חלק ממנו, ואם הוא נכס הון – כשטרם החל לשמש בייצור הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והכל בין שההכנסה ממכירתו היא הכנסה לפי סעיף 2(1) ובין שהיא ריווח הון או שבח;

(2)    עבודות חפירה, ביוב, סלילת כבישים או דרכים, ועבודות עפר – שמשך ביצועם עולה על שנה;

"הוצאות ריבית" – ריבית והפרשי הצמדה המותרים בניכוי על פי סעיף 17 וכן ריבית והפרשי הצמדה בשל הון ששימש לבנייה או לרכישה של נכס הון, בניכוי הכנסה מריבית והפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו למוסד כספי, למדינה, לרשות מקומית, לחברה ממשלתית, לחברת בת ממשלתית, או לאדם אחר שקבע שר האוצר.

"הכנסות אחרות" – הכנסות שלא מאחד מאלה:

(1)    מכירת יחידת עבודה; (2)    מכירת קרקע; (3)    ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו למוסד כספי, למדינה, לרשות מקומית, לחברה ממשלתית, לחברת בת ממשלתית, או לאדם אחר שקבע שר האוצר; (4) (א)   בתקופת תחולתו של חוק מיסוי בתנאי אינפלציה – מכירת נכס הון שאיננו ניירות ערך נסחרים בלתי מוגנים כמשמעותו בחוק האמור; (ב)   בתקופת תחולתו של חוק תיאומים בשל אינפלציה – מכירת נכס קבוע כמשמעותו בחוק האמור; (ג)    בתקופה שלאחר תחולתו של חוק תיאומים בשל אינפלציה – מכירת נכס כהגדרתו בסעיף 104;

ובלבד שלגבי הכנסה מניירות ערך כאמור בפסקה זו, יובא בחשבון ההכנסות האחרות רק סכום שינוי הערך שלהם או הריווח מהם, לפי הענין;

"מוסד כספי" –

(1)    חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת פקדונות כספיים בחשבונות עובר ושב על מנת לשלם מהם בשיק לפי דרישה;

(2)    חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה, למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;

"הוצאות הנהלה וכלליות" – כל הוצאה שאיננה בגדר הוצאות ריבית והנישום איננו נוהג ליחסה במישרין ליחידת עבודה, לקרקע או להכנסות אחרות.

(2)   נישום שעיסוקו הוא בנייה של יחידות עבודה, שבשנת מס פלונית היו לו או שהיו בביצועו יחידות עבודה או קרקע שהיא מלאי עסקי, ייזקפו הוצאות ההנהלה וכלליות והוצאות ריבית שהיו לו באותה שנת מס לכל יחידת עבודה או קרקע כאמור, כלהלן:

(א)   לכל יחידת עבודה ייזקף חלק יחסי מהוצאות הנהלה וכלליות, שהוא כיחס שבין סכום ההוצאות שהוציא הנישום בשנת המס לביצוע אותה יחידת עבודה, לבין סך כל ההוצאות שהוציא באותה שנת מס לביצוע כל יחידות העבודה בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס;

(ב)   (1)   לכל יחידת עבודה או קרקע ייזקף חלק יחסי מהוצאות הריבית שהוא כיחס שבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא הנישום עד תום שנת המס לביצוע אותה יחידת עבודה או לרכישת אותה קרקע, לבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא עד תום שנת המס לביצוע כל יחידות העבודה ולרכישת כל הקרקעות בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס;

לענין זה, "הוצאות לביצוע יחידת עבודה ולרכישת קרקע" – לרבות הוצאות שיש לזקפן ליחידת עבודה ולקרקע על פי סעיף זה, עד תום שנת המס הקודמת;

(2)   יתרת הוצאות ריבית שלא נזקפה כאמור בפסקה (1) תותר בניכוי כך שחלק ממנה, שהוא כיחס שבין הכנסה מועדפת כמשמעותה בסעיף 18(ג) לסך כל ההכנסות האחרות ייוחס להכנסה המועדפת כאמור.

           (ה)  הכנסה של תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס על פי סעיפים 164 או 170 – ניכויה לפי סעיף 17 בשנת המס שאליה היא מתייחסת יותר רק אם שולמה בה או שהמס עליה נוכה לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי.

19.    (בוטל).

סמכות לקבוע כללים בדבר ניכויים מסויימים 

20.    (א) שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר ניכוי של סכומים כמפורט להלן, כולם או מקצתם, משך תקופתו ושיעורו השנתי:

(1)   סכומים ששילם בעלו של בנין המושכר כולו או חלקו בשכירות מוגנת בשל פינוי דייר מוגן, או כהשתתפות בבניית המדרכה או הכביש שליד הבנין או הניקוז הקשור לבנין וכיוצא באלה;

(2)   סכומים ששילם חוכר מקרקעין בשל החכירה או בשל השקעה במקרקעין החכורים או בקשר אליהם;

(3)   סכומים שהוציא נישום לצורך שינטוע;

(4)   הוצאות הוניות אחרות.

           (ב)  שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים –

(1)   בדבר מתן תוספת פחת בשל בנין המושכר כולו או חלקו בשכירות מוגנת, שיעורה ומשך תקופת נתינתה;

((2)   בדבר הפחתת היתרה הבלתי מופחתת של מטע שנעקר, כולו או חלקו, אם בעלו נטע מטע אחר לפני או אחרי העקירה, ובדבר דינה של ההפחתה לקביעת המחיר המקורי לענין פחת ולענין ריווח הון של המטע החדש.

כנגד הכנסות שכיר יותרו הוצאות


[1] עד לשנת 1962 לא הוטל בישראל מס רווחי הון.
[2] ערעור אזרחי מס' 510/80 , פקיד שומה ירושלים נגד "דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ".
[3] ההדגשות אינן במקור.
[4]ראה יוסף מ. אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב (תשמ"ג) 431, 431-440.
[6]ע"א 604/73 – פרמה שרפ ישראל בע"מ נ' פקיד השומה, חיפה.
[7] סעיף 2א לפקודה נוסף בתיקון 134 לפקודה, תחולה מיום 1 ביולי 2003.
[8] בג"ץ 03 / 9333 פרופ' שמואל קניאל, אומ"ץ, עמיר שלהבת נגד ממשלת ישראל, שר האוצר, בנימין נתניהו, היועץ המשפטי לממשלה
[9] עם החלת תיקון 132 לפקודה.
[10] ראה/י סעיף 3 לחוק יסוד כבוד וחירותו: אין פוגעים בקנינו של אדם אלא פגיעה מידתית מכוח חוק ההולמת את ערכי מדינת ישראל
[11] בג"ץ 03 / 9333 פרופ' שמואל קניאל, אומ"ץ, עמיר שלהבת נגד ממשלת ישראל, שר האוצר, בנימין נתניהו, היועץ המשפטי לממשלה
[13] ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף, מיסים ט/2, א' 100.
[14] עמ"ה 609/68 ברוך משולם נ' פקיד השומה ת"א 1
[15] עמ"ה 35/82יצחק מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים, פד"י מ"ד 2, 338.
[16] ע"א 4/63, אנצלביץ נגד פקיד השומה, פד"י כרך יז, ע' 1302,(1), ב-ע' 1304.
(18) ע"א 3604/13   מנהל רשות המיסים נ. יגאל צבי אייזינגר

מצאתם את התוכן שימושי ו/או מעניין. שתפו.