מס הכנסה הוא החשוב והבסיסי ביותר בישראל.
המס הוא על ההכנסה החייבת. אין הגדרה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה) ל"הכנסה". בפקודה מפורט אופן חישוב ההכנסה החייבת בהתאם לאופי ההכנסה ולמקבל ההכנסה.
בישראל מוטלים מיסים על הכנסה, לרבות רווחי הון[1] בהתאם לשיטת המקור שבה הבחנה בין מיסוי הכנסות פירותיות ולסיווג הפרי לבין מיסוי הכנסות הוניות והבחנה בשיעור המס בין הכנסות פירותיות אקטיביות (מעסק, עסקה, משלח יד, עבודה) לבין מיסוי הכנסות פאסיביות. ההבחנה בין הכנסות פירותיות להוניות כמו גם ההבחנה בין פירותי אקטיבי לבין פירותי פאסיבי הינה מורכבת ונבחנת לאורם של מבחנים שנקבעו בפסיקה.
נפקות סיווג ההכנסה הינה לאופן חישוב ההכנסה החייבת, לכללי התרת הוצאות, קיזוז הפסדים, העברתם משנה לשנה, לחיוב ההכנסה במועדים שונים[2] ובשיעורי מס שונים.
מס הכנסה בישראל מוטל לפי שיטת המקורות קרי, מקורותיה המשפטיים של הפקודה הישראלית מצויים במשפט האנגלי ובפקודה לדוגמה שהכינו השלטונות האנגליים לצורכי מושבותיהם.
סעיף 2 לפקודה קובע: "מס הכנסה יהיה משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל ממקורות[3] אלו."
שיטת המס הנהוגה בישראל מקבילה לשיטת המקור המקובלת באנגליה, על פיה לא מוטל מס להכנסה ללא מקור, כלומר הכנסה ממקור שאינו מופיע בפקודה לא תמוסה וזאת בשים לב לסעיף 2(10) לפקודה, סעיף העוללות, ולדעת המלומד יוסף מ' אדרעי לגבי צעידת המשפט הישראלי, באמצעות המחוקק ובתי המשפט להתרחקות משיטת המקור[4]. שיטת המקור נבדלת מהשיטה האמריקאית בה כל התעשרות חייבת במס.
מיסוי מניות אופציות, עסקאות עתידיות, ומכירה בחסר כפוף לכללים בחלק ההוני של הפקודה ואילו מיסוי הכנסות מדמי ניכיון ריבית ודיבידנד, כמו גם הכנסות מעסק כפוף להוראות בחלק הפירותי של הפקודה. זאת בשים לב כי לעניין מיסוי פיצויי פרישה, מעל החלק הפטור, נקבע כי מדובר בהכנסה מסוג מיוחד, הכנסה הונית החייבת במס פירותי, כפי שקבע בית המשפט העליון בהלכת "חפץ"[5] ו"פרמה שרפ"[6].
בהתאם לשיטת המקור, הכנסה לא תהיה חייבת במס כלל בהעדר מקור בפקודה, דוגמת ההשתכרות או רווח מהימורים הגרלות או פרסים שלא היה חייב במס ונוסף ברפורמה במס כמקור[7] .
ניתנה פסיקה ענפה להבחנה בין המקורות השונים בפקודה משום שיכול ובידי אחד מכירת תכשיט תיחשב מכירת מיטלטלין לשימוש אישי אשר לא תיכנס להגדרת נכס בפרק למיסוי רווחי הון בפקודה בעוד שבידי אחר תיחשב עסקה בעלת אופי מסחרי, או למכירת מלאי בידו, ותהיה חייבת במס בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה. ההבחנה חשובה לאור הפער בין המס על הכנסה על ההון הנמדד בעשרות אחוזים משום שכל אחד ממקורות ההכנסה בפקודה: ריבית, דיבידנד, הפרשי הצמדה, הימורים, השכרת אחוזת בית, קרקע, נכסים אחרים, חקלאות עשוי להיחשב עסקת אקראי ואף לעלות לכדי עסק.
"מצב דברים זה שלפיו הכנסה מעבודה ממוסה בשיעורי מס עד 50% בשעה שהכנסה מהון (בעיקר ריבית) והכנסה הונית (בעיקר ממכירות ניירות ערך בבורסה) פטורה ממס, עורר דיון נרחב שנים ארוכות. ועדות מקצועיות שונות דנו בעניין… "הוועדה לרפורמה במס הוקמה בתגובה לתחושת רבים בציבור כי מערכת המיסוי הישיר בישראל אינה צודקת. תחושה זו נובעת בעיקר מן הפער הבולט בין נטל המיסוי הגבוה על הכנסות מעבודה לבין הפטור ממס לרוב ההכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה, שהעשירון העליון מחזיק בנתח משמעותי מהן" …ועדת בן בסט המליצה על הורדה הדרגתית של שיעורי המס על הכנסות מעבודה ועל הטלת מס על הכנסות מריבית ועל רווחי הון בבורסה לפי שיעור המס השולי החל על יחיד עד לתקרה של 25% …."[8]
בסיס המס
המס מוטל בישראל, על בסיס פרסונאלי, לאמור לפי זהות תושבות בעל הזכות בהכנסה, או בנכס, ולא על בסיס טריטוריאלי, שהיה נהוג בישראל, עד לשנת 2002[9], לפיו המס משתלם בהתאם לטריטוריה – למדינה בה הופקה נצמחה או נתקבלה בה.
עקרון המימוש
אופן סיווג ההכנסה ישפיע גם על מדיניות ההכרה בהכנסה, וככזה על ההתייחסות לעקרון המימוש. ככלל לא יוטל מס לפני מימוש הנכס, רק בגין עליית ערכו, גם אם הנכס מהווה מלאי, או, נכס שוטף המטופל בהתאם לדיני החשבונאות לפי שוויו בשוק. עם זאת יתכן מיסוי קודם למימוש.
חוקתיות דיני המס
הקושי הטמון בפגיעה קניין של אדם, שהינה זכות חוקתית על חוקית, זכות יסוד הקבועה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו[10], בעצם הטלת המס מובילה לבחינת חוקתיות דיני המס.
בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו סעיף שמירת דינים לפיו אין פוגעים בזכויות שלפי החוק, אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו.
וכאמור בדברי בית המשפט העליון בשבתו כבית דין גבוה לצדק בעניין קניאל: "חוקי המס, ותיקון 132 בכלל זה, כפופים, לבחינה חוקתית במסגרת חוקי היסוד. חוקי היסוד המרכזיים הרלבנטיים לעניין, הם: חוק יסוד: משק המדינה, חוק-יסוד: חופש העיסוק וחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. חוקי יסוד אלה יוצרים שני היבטים של בחינה חוקתית לחוקי המס. האחד, היבט פורמאלי. השני, היבט מהותי."[11]
מבחנים לסיווג ההכנסה
הפסיקה קבעה מבחנים לסיווג עסקאות שעיקרם להלן:
זהות המוכר
מידת היגיעה אישית
טיב הנכס – מוחזק לצרכי מסחר שוטף לטווח הקצר או שמא הוא מוחזק לצורכי השקעה לטווח הארוך
אופי הנכס – האם נכס ספקולטיבי או נכס חסר סיכון. בדרך כלל תשואה גבוהה באה בצד סיכון רב ומאפיינת עסק.
היקף ההשקעה – השקעה ספקולטיבית בהיקף נמוך עשויה לא להיחשב כעסק במרבית המקרים
מהלך העסקים הרגיל האם מדובר בהתנתקות בין מהלך העסקים הרגיל[12], או שמדובר בחלק אינטגראלי מהפעילות
מידת הידע המומחיות והבקיאות של מבצע הפעולות, או, העסקאות, או, של אדם אחר, מתווך, עורך דין, יועץ וכיו"ב (בקיאות שילוחית). ככל שביצוע הפעולה דורש מומחיות, בקיאות וידיעות בתחום, העסקה, או, הפעילות תסווג פירותית ואף כעסקה לעניין חוק מע"מ[13].
מבחן המחזוריות "משמעות הדברים היא, שאם קיים מקור מסוים המצמיח מדי פעם בפעם הכנסה הרי זוהי הכנסה החייבת במס; רק אם הכנסה מסוימת אינה נובעת ממקור קבוע וחוזר כנ"ל אלא מעסקה בודדת תהיה היא פטורה…. מספיק אם בכוחו של אותו מקור להצמיח הכנסה חוזרת; כדוגמה – בעל משלח יד שקבל שכר מקצועי רק פעם בחייו -קיבל על-ידי כך הכנסה החייבת במס. מקור ההכנסה יש בו "פוטנציאל" להצמיח הכנסה, וזה מספיק, כדי לספק את מבחן המחזוריות"[14].
מבחן התדירות, כלומר מהי התדירות שבה הנישום עושה עסקאות מסוג זה בעסקים דומים[15].
מבחן המימון, מקור המימון, האם העסקה מומנה בהון עצמי או מהון זר, ומה ייעוד כספי התמורה.
מבחן משך ההחזקה, האם הנכס הוחזק זמן קצר מהמקובל? כלומר, ניירות ערך החזקה לתקופה של חודשיים עד שנה תחשב להחזקה לטווח ארוך להבדיל ממסחר יומי. אחזקת נכסי נדל"ן לתקופה של פחות משלוש שנים יכולה להיחשב לתקופה קצרה.
מבחן ההבשלה וההשבחה יזמות, והשבחה מצביעים על קיום עסק
מבחן הארגון והמנגנון, קיום מנגנון לביצוע העסקה, השכרת משרדים, גיוס צוות עובדים, או, קבלני משנה, ליווי על-ידי יועצים, לרבות יועצים חיצוניים, קיום של מנגנון לפיקוח ולבקרה, לרבות מנגנון שמופעל באמצעות תוכנות.
מבחן הגג, משנהיר שיכול והמבחנים יצביעו לכיוונים מנוגדים, בהתאם לכלל הנסיבות של המקרה העם ההכנסה עולה לכדי עסק, או שהינה הכנסה פסיבית, ויכול כי במישור ההוני.
הכנסה תחשב בעלת אופי מסחרי כאשר מוכח שימוש במנגנון עסקי, לאור התדירות של העסקאות או הפעולות, בשים לב לנכס לבקיאות ומיומנות בראי התמונה הכוללת:
"מקרים כאלה עומדים לפעמים על הגבול, אך יתכן מאוד שאותם פרטים, שכל אחד מהם לחוד נראה כפעולה הונית, כולם ביחד, ועל רקע התמונה הכללית, מצביעים על פעילות עסקית".[16]
"הגם שמשל זה ממחיש את ההבחנה בין הכנסות פירותיות לבין תקבולים הוניים במקרים הפשוטים, ניסיון החיים מלמד שרבים המקרים בהם מלאכת סיווג זו אינה קלה כלל ועיקר."
תושב חוץ מי שאינו תושב ישראל יחיד שמתקיים לגביו:שהה בישראל פחות מ-183 ימים בשנה מס ו 425 ימים במצטבר בארבע שנים.
ניתוק תושבות-
ישנם כללים לקביעת מועד ניתוק התושבות מישראל ומועד בו הפך תושב חוץ ובינהם: מספר הימים בהם שהה בארץ, קיומו/ אי קיומו של בית קבע בישראל/ בחו"ל, הצטרפות של בני משפחה של היחיד אליו, היות מעסיקו ישראלי, תשלום ביטוח לאומי, מס בריאות והפרשת לפנסיה, החזקה באישור תושבות לצרכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד,
מועד הפיכה לתושב ישראל – בדרך כלל ממועד קבלת מעמד עולה חדש/ תושב חוזר, ממשרד הקליטה ישמש גם המועד לתחילת התושבות לצרכי מס.
הכנסת עבודה
משכורת של עובד תמוסה כהכנסה משכר עבודה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה. להכנסה משכר עבודה תיזקף כל טובת הנאה שניתנה לעובד כתוצאה מקיומם של יחסי עובד מעביד, דוגמת בשווי כסף: רכב, טלפון נייד, ביגוד ועוד.
מימוש אופציות שניתנו לעובדים במסלול הוני באמצעות נאמן ימוסו במס מירבי בשיעור 25%.
"לביטויים רבים לרבות הביטויים עובד ומעביד אין משמעות אוניברסלית. ייתכנו מקרים בהם יקבע כי פלוני הוא עובד לעניין חוק פלוני אך אין לראותו ככזה לעניין חוק אחר, וכבר היו דברים מעולם" (כבוד השופט מנחם גולדברג, "עובד ומעביד – תמונת מצב" עיוני משפט יז (תשנ"ב).
"יש לאמר כי אין בפקודה הגדרת המונח עובד וכי מלאכה קשה זו הושארה בידי בית המשפט". (י' מ' אדרעי "מסוי הכנסת מנהל חברה וכללי פרשנות בדיני מסים" הפרקליט לה תשמ"ג).
מכירת פטנט בידי העובד או בידי המעסיק הינה הכנסה מסעיף 2(9) לפקודה שיעור המס המקסימלי 40%.
חקיקת חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985 הביאה לצמצום מסוים בהיקף השימוש במוסד הכופר, וזאת לאור הוראת סעיף 25 לחוק הקובעת כי עבירה שנקבעה כעבירה מנהלית, לא תחולנה לגביה הוראות כל חיקוק בדבר כופר כסף. במסגרת תקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי – חיקוקי מסים), התשמ"ז-1987, קבע שר האוצר כי חלק גדול מעבירות המס תהפוכנה לעבירות מנהליות, ומכאן כי כיום ניתן להטיל בגינן קנס מנהלי בלבד ולא ניתן לערוך לגביהן הסדר כופר. בפועל, הביא הדבר לכך שבגדר הסדרי הכופר נותרו עבירות המס החמורות וה"מהותיות" יותר (עמיר, בעמ' 181; אורן גזל ענישה בהסכמה – חלופות להליכי משפט בפלילים 276 (חיבור לשם קבלת תואר "דוקטור לפילוסופיה", אוניברסיטת חיפה – הרשות ללימודים מתקדמים, 2002), להלן: גזל). עע"ם 398/07 התנועה לחופש המידע נ' מדינת ישראל – רשות המיסים
זכות הטיעון בהליכי שומה
"זכות הטיעון בהליכי השומה: ככלל הליכי השומה המתנהלים אצל המשיב כוללים שני שלבים. בשלב א' נקבעת ההכנסה החייבת של הנישום לפי סעיף 145 לפקודה. בשלב זה יכול המשיב לאמץ את שומתו העצמית של הנישום. מנגד, לפי סעיף 145(א()2 )לפקודה קיימת למשיב גם הסמכות שלא לאמץ את השומה העצמית של הנישום ולקבוע שומה לפי מיטב השפיטה. או אז, אם הנישום מעוניין להשיג על קביעת המשיב, הוא רשאי לעשות זאת לפי הוראת סעיף 150 לפקודה והליך השומה עובר לשלב ב'. בשלב זה עומדות למשיב לפי סעיף 151 לפקודה סמכויות לדרוש לצורך הדיון בהשגה כל מסמך או פרט הדרוש לו לשם קביעת ההכנסה. אם הנישום והמשיב אינם מגיעים להסכמה בדבר שיעור ההכנסה, המשיב יכול להוציא לפי סעיף 152(ב( לפקודה צו בו הוא רשאי להקטין, להגדיל או להותיר על כנה את השומה שנקבעה בשלב א'. ויודגש, בשני שלבי השומה קיימת למשיב החובה הן לפי סעיף 158א לפקודה, והן נוכח כללי המשפט המינהלי וכללי הצדק הטבעי, לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו.
זכות טיעון זו בהליכי שומת מס נובעת לא רק מהוראת סעיף 158א המפורשת, אלא גם מכללי המשפט המינהלי ומכללי הצדק הטבעי ( עניין שחאדה, חנני) וכפי שנקבע בעניין שחאדה:
"על רשות המס לתת לנישום הזדמנות סבירה והוגנת להשמיע את טענותיו בפניה, כמתחייב מכללי המשפט המינהלי, כאשר הבחינה האם הוענקה זכות הטיעון היא נסיבתית ונבחנת בכל מקרה לפי נסיבותיו …למעשה, רשות המס מנועה לקבל החלטה הנוגעת לזכויותיו של נישום מבלי לתת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו." …
חובה זו של המשיב לתת לנישום זכות טיעון אינה חובה שניתן למלא אחריה רק כמצוות אנשים מלומדה, ודאי לא בשלב ב' בו מוגשת לפניו השגה. אלא על המשיב לשקול את טיעוני הנישום בכובד הראש המתבקש, בנפש חפצה ובאובייקטיביות. חובה זו נלמדת גם מסעיף 150א לפקודה בו נקבע כי מי שערך את השומה בשלב א' לא ידון בהשגה עליה בשלב ב'.
כך, אפילו התייעצות בין השניים עשויה להיחשב סטייה מכללי הצדק הטבעי …. ללמדך כי על המפקח מטעם המשיב הדן בהשגה להיות אובייקטיבי עד כמה שאפשר ופתוח ככל הניתן לשמוע את השגות הנישום על השומה שנערכה בשלב א' )וראו לעניין קיום הדיון לפני המשיב בעל פה או לפי טענות בכתב לגבי ניהול השגה במיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף…. קיום דיון ענייני שכזה בכל שלבי בדיקת השומה מיועד בראש ובראשונה להשגת הסכמות שייתרו את הליכי שלב ג' בבחינת השומה, היינו הליכי הערעור על החלטות המשיב, בבית המשפט עניין שלמי, פסקה 17 .ככל שההליך מתקיים בתום לב תוך רצון כן להגיע לחקר האמת, ייסתם הגולל על פני המחלוקת בין הנישום למשיב והמשך הבירור בבית המשפט ייחסך. השאלה היא, מה הדין כאשר המשיב מפר את חובתו להעניק לנישום זכות להשמיע את טענותיו.
הפרת חובה זו המוטלת על המשיב כמו על כל רשות מינהלית אחרת, אינה מובילה באופן אוטומטי לביטול השומה. בעניין זה, גם בהליכי שומת מס הכנסה ישנה משמעות לתורת הבטלות היחסית שהשתרשה בכל תחומי המשפט המינהלי, במיוחד בהקשר לאותם מקרים בהם הפגם שנפל בהחלטת הרשות המנהלית נוגע לפגיעה בזכות הטיעון ראו: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך ב 802-804( 2010 .))היינו כי על אף הפגם, ההחלטה תקפה ומחייבת כאילו לא נפל הפגם רע"פ 99/4398 הראל נ' מדינת ישראל, פ"ד נד)3 )637 ,643( 2000 .))וכדברי פרופ' יצחק זמיר בספרו הסמכות המינהלית כרך ד 2017 : "כלל התוצאה היחסית הוא בעל תחולה גורפת. ]…[. הוא חל לא רק על ביקורת עקיפה, הן בעניינים אזרחיים והן בעניינים פליליים. הוא חל על החלטות מינהליות מכל סוג, לרבות תקנות, הנחיות מינהליות וחוזים מינהליים, ולא רק על החלטות של רשויות מינהליות, אלא גם על החלטות של ערכאות שיפוטיות. בקיצור, הוא יכול להיות מופעל על ידי כל ערכאה, על כל החלטה ועל כל פגם."(שם, עמ' 2997-2998.)
מחלוקת בשומה העצמית
כלל מחלוקת בין המשיב לבין הנישום בבדיקת נכונות השומה העצמית שמגיש הנישום יכולה להתעורר בשלושה מקרים. המקרה הראשון, כאשר המשיב רואה לנכון לפסול את ספריו של הנישום וקובע כי המדווח בהם אינו קביל. המקרה השני הוא כאשר המחלוקת הקיימת בין המשיב לנישום מתייחסת למחלוקת "פנקסית" במהותה. המקרה השלישי הוא כאשר המחלוקת בין הצדדים היא "לבר פנקסית"
ע"א 5072/19 שווארמה א.ש. בע"מ נ' פקיד שומה חדרה
[1] עד לשנת 1962 לא הוטל בישראל מס רווחי הון.
[2] ערעור אזרחי מס' 510/80 , פקיד שומה ירושלים נגד "דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ".
[4]ראה יוסף מ. אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב (תשמ"ג) 431, 431-440.
[6]ע"א 604/73 – פרמה שרפ ישראל בע"מ נ' פקיד השומה, חיפה.
[7] סעיף 2א לפקודה נוסף בתיקון 134 לפקודה, תחולה מיום 1 ביולי 2003.
[8] בג"ץ 03 / 9333 פרופ' שמואל קניאל, אומ"ץ, עמיר שלהבת נגד ממשלת ישראל, שר האוצר, בנימין נתניהו, היועץ המשפטי לממשלה
[9] עם החלת תיקון 132 לפקודה.
[10] ראה/י סעיף 3 לחוק יסוד כבוד וחירותו: אין פוגעים בקנינו של אדם אלא פגיעה מידתית מכוח חוק ההולמת את ערכי מדינת ישראל
[11] בג"ץ 03 / 9333 פרופ' שמואל קניאל, אומ"ץ, עמיר שלהבת נגד ממשלת ישראל, שר האוצר, בנימין נתניהו, היועץ המשפטי לממשלה
[13] ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף, מיסים ט/2, א' 100.
[14] עמ"ה 609/68 ברוך משולם נ' פקיד השומה ת"א 1
[15] עמ"ה 35/82יצחק מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים, פד"י מ"ד 2, 338.
[16] ע"א 4/63, אנצלביץ נגד פקיד השומה, פד"י כרך יז, ע' 1302,(1), ב-ע' 1304.
(17) ע"א 7204/15 מדינת ישראל – פקיד שומה תל אביב 4 נ. דפנה לשם
מצאתם את התוכן שימושי ו/או מעניין. שתפו.
